虚开增值税专用发票罪若干疑难问题探析

作为一种典型的经济犯罪——虚开增值税专用发票罪，始见于1995年10月30日全国人大常委会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。1997年修订后的刑法第205条吸收了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的基本内容，明确规定了“虚开增值税专用发票罪”。由于这一犯罪出现的历史相对较短，我国刑法理论界与司法实务部门对其认识与研究尚不充分，为此，本文拟对有关该罪的几个常见而突出的疑难问题作一初步探析……
　　　　一、单位实施的虚开增值税专用发票罪之认定
　　由于本罪既可以由自然人实施，也可以由单位实施(甚至更多的是由单位实施)，而对单位的处罚与对自然人的处罚又有诸多不同——如本罪的自然人犯罪的最高刑罚为死刑，而单位犯罪的情况下，其直接责任人员的最高刑罚为无期徒刑，因此，如何准确界定本罪的单位犯罪，就具有十分重大的理论意义与实践意义：
　　(一)单位犯罪的一般特点
　　根据刑法理论和我国刑法有关规定，成立单位犯罪须同时满足以下条件：
　　1.必须是刑法分则条文明文规定单位可以成为犯罪主体。现实生活中，很多危害社会的行为事实上可以由单位实施——如单位领导人集体商议决定安排本单位人员去盗窃他人财物。但是，由于刑法分则条文没有规定盗窃罪之主体可以是单位，因此，即便是由单位组织实施的盗窃行为，也只能按普通盗窃罪的共同犯罪定罪处罚。
　　2.必须是行为人具有单位的身份。所谓单位，即行为人须是刑法第30条规定的“公司、企业、事业单位、机关、团体”。应当特别指出的是：这里“单位”不应有所有制上的区别，亦即无论是全民所有性质还是集体所有性质抑或私人所有性质的单位均可以成为本罪的主体。
　　3.必须是在单位意志支配下由单位内部人员实施的危害社会的行为。单位内部人员的角色具有双重性，只有当其代表单位时，其行为才是单位行为，由此构成的犯罪才是单位犯罪。那么，在什么情况和条件下，行为人的行为才是单位的行为?我们认为，当行为人的行为得到单位意思机关的指令、授权、认可、委托时，其行为当为单位行为。所谓单位的意思机关，有集体和个人之分，作为集体时，是指单位的负责人形成的领导机构(如董事会等)；作为个人时，则是指单位的决策者(如董事长、总经理等)。如何理解“在单位意志支配下由单位内部人员实施的危害社会的行为”?作为一种物质存在，单位自身是无法实施什么行为的。所有单位的行为只有通过单位内部人员才能实施。因此理论上言之，所谓“在单位意志支配下由单位内部人员实施的危害社会的行为”，就是指经单位集体研究决定或者由其负责人决定实施的危害社会行为。
　　4.必须是为了单位整体的利益而实施犯罪，即所实施的危害社会的行为是为了单位集体的利益或者其收益归单位所有。
　　(二)虚开增值税专用发票罪之单位犯罪特点
　　鉴于刑法第205条已经把虚开增值税发票罪规定为可以由单位实施的犯罪，那么通过以上分析并结合刑法第205条之规定可以看出，虚开增值税专用发票罪的单位犯罪必须同时满足以下条件：
　　1.必须是以单位的名义实施了虚开增值税专用发票的行为。换言之，虚开增值税发票的行为是以单位名义实施的，而不是以个人的名义实施的。但是“单位”必须是事实上真实存在的，如果行为人以虚构的“单位”或者以已被吊销、注销的“单位”之名义实施虚开增值税专用发票的行为，则应认定为自然人犯罪。自然人为实施犯罪而设立单位或单位设立后以犯罪为业或为其主要活动的，不以单位犯罪论处。
　　我国刑法对包括本罪在内的单位犯罪一般规定了轻于自然人犯罪的刑罚。这是基于对单位犯罪社会危害的特殊性和责任的分散性考量的结果，应当说是科学合理的。但是，当自然人恶意利用这一规定为自己减轻罪责的时候，这一规定就失去了本来的积极意义而演变为法律的漏洞。为此，最高人民法院《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》(下称《解释》)规定：“个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处”。这一解释很好地贯彻了立法原意，具有积极意义，在实践中应很好地遵循。
　　2.必须是在单位意志支配下由单位内部人员实施了虚开增值税专用发票的行为。易言之，虚开增值税专用发票的行为必须是经单位决策机构集体研究决定或者是由其负责人决定实施的。何谓“单位内部人员”?我们认为，“单位内部人员”是指某一单位的现职人员，包括正式录用的人员或临时聘用人员，既可以是单位负责人员也可以是单位的一般工作人员。
　　3.必须是为了单位整体的利益，即所实施的虚开增值税专用发票的行为是为了单位集体的利益或者其收益归单位所有。对于集团公司等单位而言，“单位的整体利益”则包括集团公司的整体利益和下属各子公司的整体利益。如果自然人盗用单位名义犯本罪，则属于自然人犯罪。对此，最高法院的上述解释第3条明确规定：“盗用单位名义实施的犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的，依照刑法有关自然人犯罪的规定定罪处罚”。但是必须注意，人类社会的任何收益最终的落脚点都在自然人身上，单位的利益具有工具性的特点。不能因为单位犯罪所得最终分配到个人手中而否认是单位犯罪并错误认定为自然人犯罪。只要虚开增值税专用发票犯罪活动的直接目的是为单位谋取非法利益，就具备了单位犯罪的基本条件之一。

　　同时具备了以上三个条件，即可认定为单位虚开增值税专用发票罪。
　　(三)如何准确理解“依法设立的……具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位”
　　何种单位可以成为本罪犯罪主体，乃是一个素有争议的问题。直到1999年6月18日最高人民法院下发了《解释》方初步解决这一问题。《解释》第1条规定：“刑法第30条规定的公司、企业、事业单位，既包括国有、集体所有的公司、企业、事业单位，也包括依法设立的合资经营、合作经营企业和具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位”。根据这一规定可以总结出，能够构成虚开增值税专用发票罪主体的单位有三：其一，国有、集体所有的公司、企业、事业单位；其二，依法设立的合资经营、合作经营企业；其三，具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位。这三种单位中，第一种单位人们认识较为一致，似乎并无太多歧义。现在的问题是如何准确理解“依法设立……具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位”(以下简称私有单位)。
　　根据民法理论，一个企业(包括私有单位)要取得法人资格，必须满足以下四个条件：首先，必须依法成立。这里有两重含义：一方面，法人的活动内容必须合法。另一方面，法人的设立程序必须合法。其次，有必要的财产和经费，法人本质上是一种经济实体，财产是其人格的基础，也是其享有民事权利和承担民事义务的基础。法人的关键特征——独立承担民事责任也要靠财产作为物质保障。再次，必须有自己的名称及组织机构和场所。没有名称无以区别彼此；没有健全科学的组织机构难以形成法人意志；没有场所法人难以展开活动。最后，必须能够独立承担民事责任。符合以上条件，履行必要手续，即可取得法人资格(注：彭万林主编：《民法学》，中国政法大学出版社1999年8月第2次修订版，第108页。)。以上标准应当是我们司法实践中正确认定是否“依法设立……具有法人资格”的私有单位的理论准则。因此，符合上述程序要件和内容要件而设立的公司等即可视为“依法设立……具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位”。当然，无论何种所有制性质的公司、企业的设立，都必须符合《公司法》与《企业法人登记管理条例》规定的有关具体条件。
　　然而有必要特别指出的是：一些私有企业既有法人资格甚至一般纳税人资格，也有财产、经费、场地、名称，同时拥有承担民事责任的能力，却在注册登记的过程中弄虚作假——如实际只有50万元资金，却夸大为100万元，工商、税务管理部门没作严格审查，(甚至明知故意地)核准其工商登记并给予其一般纳税人资格。这些私有企业既有一定的实际生产，又实施了虚开增值税专用发票的行为，对此行为是按自然人犯罪处理还是按单位犯罪处理?
　　对这一问题，我国刑法与相关司法解释均未涉及，理论上目前也尚未见有人论及。司法实践中，有一种观点认为，《解释》中“依法设立的合资经营、合作经营企业和具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位”，必须是百分之百的依法设立或百分之百依法取得法人资格，因此，只要行为人在企业等私有单位登记过程中有弄虚作假行为，即使私有单位取得了法人资格，如果它们实施虚开增值税专用发票犯罪，也只能认定为自然人犯罪。我们认为，这种观点在理论上是站不住脚的。理由有二：
　　首先，《解释》所强调的“依法设立……和具有法人资格……”本质上要求的是非国有或非集体所有企业或单位必须是真实存在的、有实际生产的非“三无”单位。《解释》之所以这样规定，意在将那些真实存在、有实际生产的非国有或非集体所有企业等单位与那些皮包公司或以实施非法活动为基本内容的所谓单位区别开来。将“依法”机械地理解为百分之百的“依法”并不符合司法解释的本意。
　　其次，“依法设立……和具有法人资格……”应当包括那些有部分不符合法律、法规要求，但本质上仍不失为合法(注：这里所谓本质上不失为合法，是指基本符合公司法规定的设立公司的基本条件。)的情况。换言之，那些真实存在、有实际生产的非国有或非集体所有企业等单位虽然在注册登记过程中有某些违规行为，但只要没有严重到发生质变的程度，仍然应视为“依法设立……和具有法人资格……”的单位。众所周知，民商事法或行政法是具有一定弹性的。例如，我国《公司法》第206条规定：“违反本规定，办理公司登记时虚报注册资本、提交虚假证明文件或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得公司登记的，责令改正，对虚报注册资本的公司，处以虚报注册资本金额5%以上10%以下的罚款；对提交虚假证明文件或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实的公司，处以10000元以上100000元以下罚款；情节严重的，撤消公司登记。构成犯罪的，依法追究刑事责任。”从该条规定来看，对于那些以虚报注册资本、提交虚假证明文件、隐瞒重要事实的方法取得公司登记的，一般情况下是“责令改正”或者处以罚款，其已经取得的公司登记并不必然失效。因此，某一受到“责令改正”或罚款等行政处分的公司，只要没有在公司设立过程中因有“情节严重”的违法行为或“构成犯罪”而被撤销公司登记或被追究刑事责任，则仍然不失为“依法设立”的单位。又根据《企业法人登记管理条例》第30条规定：对于那些在办理企业法人登记过程中，企业有隐瞒事实或弄虚作假等不法行为的，主管机关应当根据不同情况分别给予警告、罚款、没收非法所得、停业整顿、扣缴、吊销《企业法人营业执照》的处罚。这也意味着，企业法人资格也并不因为其在登记中有隐瞒事实、弄虚作假等不法行为而必然丧失，只要主管部门没有扣缴、吊销其《企业法人营业执照》，其法人资格仍然合法有效。

　　因此，我们认为，对于那些在设立过程中有部分不符合法律、法规要求，但本质上仍不失为合法的有真实生产的非国有、集体企业以及具有法人资格的私有性质单位，如果它们实施了虚开增值税专用发票的行为，应当认定为单位犯罪而非自然人犯罪。
　　二、变造增值税专用发票的行为可否认定为虚开增值税专用发票罪
　　对此问题不可一概而论，需要具体问题具体分析。
　　根据最高人民法院1996年10月17日发布的《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造或非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》(下称《司法解释》)第2条最后一款的规定，变造增值税专用发票的，按照伪造增值税专用发票行为认定处理。但是现行刑法对此行为如何认定处理没有明确规定。由于1997年刑法已在“附件二”中明确指出《关于惩治虚开、伪造或非法出售增值税专用发票犯罪的决定》已纳入刑法，该《决定》涉及刑事责任的条款已经失效，那么理论上言之，以该《决定》为前提的司法解释就当然应当失效。这就使得理论界与实务部门对“变造增值税专用发票”的行为如何处理产生了不同看法。一种意见认为：变造程度不大，以偷逃税赋或出售为目的，获取非法利益较大的，应以虚开增值税专用发票罪论处；变造程度较大的，获取非法利益较大的，以伪造增值税专用发票罪论处。另有一种观点则仍然坚持了《司法解释》的观点，即认为，所有的变造增值税专用发票的行为都应视为伪造增值专用发票的行为。
　　我们认为，前述观点虽然各有其合理性，但均存在明显不足。第一种观点考虑到了具体情况具体分析，但在区分“变造”与“虚开”性质问题上，主要以变造程度与获利多少来划分虚开还是伪造增值税专用发票罪，未能从本质上阐明“伪造”与“变造”的区别，故其说服力明显欠充分。第二种观点不加分析地将所有变造增值税专用发票的行为视为伪造行为，其思维方法显然失之简单。事实上，变造行为与伪造行为既有不同之处又有相同特征。不难理解，变造增值税专用发票，是指采用剪贴、挖补、拼凑等方法加以改造，其对象有二：其一，作为一种物质存在的增值税发票本身；其二，作为一种物质存在的增值税发票上已填开的内容。而伪造增值税专用发票，是指仿照增值税专用发票的基本内容、专用纸张、荧光油墨、大小形状等增值税专用发票本身的物理特征，使用印刷或复印等手段非法制造假增值税专用发票。二者的共同特征乃是“以假的增值税专用发票冒充真的增值税专用发票”。一般而言，伪造的本质特征在于“无中生有”，而变造的本质特征则是“二次加工”，即在已有的基础上进行加工改造。出于此种考虑，我们不赞成前述两种观点。
　　我们认为，鉴于我国刑法已经实行罪行法定原则，而现行刑法和有效的司法解释又没有明确将变造增值税专用发票的行为规定为某种具体犯罪，因此，变造增值税专用发票的行为是否构成犯罪、构成何种犯罪，应当在现行法律框架下来加以综合考量。对此，我们的基本观点是：
　　1.行为人仅仅实施了变造增值税专用发票而没有出售的，应依照罪行法定的原则不以犯罪论处；但是，如果有证据表明行为人具有出售变造的增值税专用发票主观意图的，可以根据具体情况按出售伪造的增值税专用发票罪的未遂来处理。
　　2.行为人以出售牟利为目的变造增值税专用发票且将其出售的，可以按照出售伪造的增值税专用发票既遂论处。(刑法第206条)
　　3.行为人以骗取出口退税或抵扣税款为目的变造增值税专用发票的，可以按虚开增值税专用发票罪论处。(刑法第205条)(因为此种情况下“变造”与“虚开”具有相同意义。虚开，既可以是无中生有的造假，也可以以“变造”的方式部分造假。可见，以变造的增值税专用发票骗取国家税款完全符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。)
　　我们之所以持此种观点，是因为“伪造”增值税专用发票的社会危害性明显大于“变造”增值税专用发票，也正因为如此，立法者才将只有伪造增值税专用发票行为而并没利用其实施其他危害社会的行为规定为犯罪，而不将单纯的“变造”增值税专用发票行为规定为犯罪。这决不是立法者的一时疏忽!而我们主张将那些以进一步实施危害社会行为为目的的“变造”增值税专用发票的行为分别按出售伪造的增值税专用发票罪、虚开增值税专用发票罪论处，是因为此种情况下“变造”与“伪造”和“虚开”具有了相同的刑法意义——即以假的增值税专用发票冒充真的增值税专用发票。换言之，此种情况下，无论是“变造”、“伪造”还是“虚开”，其性质均是以“造假”的方式危害国家税收制度，而这样来理解“变造”，完全符合刑法第205条、第206条中“虚开”与“伪造”的立法本意。
　　三、伪造增值税专用发票后又虚开的是否成立虚开增值税专用发票罪
　　刑事司法实践表明，行为人一般不会为了伪造而伪造，也就是说，行为人伪造增值税专用发票通常是为了进一步实施其他违法犯罪活动。由于我国刑法第206条把伪造增值税专用发票的行为已独立规定为犯罪，行为人只要伪造了增值税专用发票，不管其有无后续违法行为便已成为伪造增值税专用发票罪；如果行为人既伪造又出售增值税专用发票，则构成伪造增值税专用发票罪的加重处罚情节。(刑法第206条第2款)如果行为人先伪造增值税专用发票，后又利用该伪造的增值税专用发票从事“虚开”违法活动，对此应该如何认定与处理?现行刑法对此没有明确规定。在此一问题上，我国刑法理论界和司法实务部门均有不同认识。一种观点认为，这种情况属于牵连犯，应从一重罪处理，另一罪则可以作为量刑情节(注：赵秉志主编：《新刑法全书》，中国人民公安大学出版社1997年版，第222页。)。另一种观点认为，此时应按数罪处理，进行并罚。(注：曹康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第146页。)

　　我们认为，对于先伪造增值税专用发票而后来用其伪造的增值税专用发票虚开的行为不能一概而论，应该具体问题具体分析。事实上，先伪造增值税专用发票后又用伪造的增值税专用发票虚开的，有时候符合牵连犯构成特征，就应该认定为牵连犯；有时候则不符合牵连犯构成特征而完全可能构成数罪，此时则应按数罪进行并罚。
　　刑法理论上所说的牵连犯，是指行为人以犯一罪为目的实施犯罪，但其方法行为和结果行为分别触犯了不同罪名的犯罪。由此可以看出，牵连犯的本质特征在于：行为人以犯某一罪为其主观故意内容，但其实施的方法行为或结果行为，触犯了不同罪名，其方法行为与目的行为或原因行为与结果行为之间具有牵连关系(注：马克昌主编：《犯罪通论》，武汉大学出版社1999年修订版，第680页。)。如果行为人以两个或两个以上的犯罪故意实施数个犯罪行为，这就远远超出了牵连犯的范畴——不是一罪而是数罪了。就先伪造增值税专用发票后又用伪造的增值税专用发票虚开的情况而言，构成一罪(牵连犯)还是数罪，关键就是看行为人先伪造增值税专用发票后又用伪造的增值税专用发票虚开的犯罪行为是在一罪的故意指导之下实施的，还是在数罪的故意指导下实施的。假如行为人出于虚开增值税专用发票的故意先伪造增值税专用发票，然后用其虚开，此时行为人先后实施的“伪造”与“虚开”增值税专用发票的两个行为就具有牵连关系；对此按照处理牵连犯的原则从一重罪处断即可。(注：由于刑法第205条与第206条规定的虚开增值税专用发票罪和伪造增值税专用发票罪的法定刑完全一样，此种情况下对行为人以该两罪中的任何一罪论处均可。)如果行为人在伪造增值税专用发票之时并无用其虚开的故意，比如行为人一开始是以出卖目的而伪造增值税专用发票，但伪造后，发现虚开增值税发票更加有利可图，于是转而用伪造的增值税专用发票去从事虚开的活动，此时，行为人之行为就不应该认定为牵连犯，两个行为之间相互独立，没有任何牵连关系，行为人先后两个行为已分别触犯伪造增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪，对其应当按照该两罪数罪并罚。
　　四、虚开增值税专用发票且用其骗取国家税款的行为如何认定
　　在这里，为了讨论问题的方便，我们用“骗取国家税款”来概括地表达刑法第205条中的“抵扣税款和骗取出口退税”两种行为。
　　对于虚开增值税专用发票且用其骗取国家税款的行为如何认定，涉及到准确定罪量刑的重大理论与实践问题，因此倍受理论界与司法实务部门关注。理论上主要有以下几种不同观点：
　　第一，法条竞合说。该种观点认为，这种情况属于法条竞合。在行为人先虚开增值税专用发票然后用其骗取国家税款的情况下，存在着行为人之行为同时可适用虚开增值税专用发票罪和偷税罪或骗取出口退税罪的可能性，属于一罪同时触犯数法条的法条竞合，适用特别法(刑法第205条——虚开增值税专用发票罪)优于普通法(刑法第201条——偷税罪或第204条——骗取出口退税罪)的原则，应以第205条规定的犯罪论处(注：赵秉志主编：《新刑法全书》，中国人民公安大学出版社1997年版，第722页。)。
　　第二，合并说。该种观点认为，行为人先虚开增值税专用发票然后用其骗取国家税款的这种情况，是立法者将虚开增值税专用发票行为和以虚开增值税专用发票方式骗取出口退税款或偷税的行为合并为虚开增值税专用发票罪一个罪名；并且认为，从立法上讲，第1款的虚开行为虽然没有明确规定以虚开方式骗取国家税款，但是也未明确规定不包括。从立法规定协调上看，第1款的规定应当包括这两种行为(注：赵秉志主编：《中国特别刑法论》，中国人民公安大学出版社1997年版，第504页。)。
　　第三，牵连犯说，此说又分为两种意见。一种意见认为，应以其中一个重罪即虚开增值税专用发票罪定罪处罚(注：张旭主编：《涉税犯罪的认定处理及案例分析》，中国人民公安大学出版社1999年版，第193页。)。另一种意见认为，对于刑法第205条第2款的情形，由于该款规定的法定刑比诈骗罪和骗取出口退税罪的法定刑重，因而应认定为虚开增值税专用发票罪。但对于虚开增值税专用发票又骗取国家税款不具备刑法第205条第2款所规定情节的情况，就应对适用各罪的法定刑进行比较，按“从一重罪处断的原则”，有时定虚开增值税专用发票罪，有时定偷税罪或骗取国家出口退税罪(注：曹康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第131页。)。
　　第四，加重行为说。该说认为，虚开增值税专用发票行为本身就构成犯罪，再用虚开的发票骗取国家税款，属于加重行为。并认为，刑法第205条的规定本身存在一定缺陷。因为第2款的加重情况不适用于一般的虚开行为和骗取税款的行为，仅对骗取税款的数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的情况而言，从而产生理解上的困惑(注：肖扬主编：《中国新刑法学》，中国人民公安大学出版社1997年版，第426页。)。

　　以上第一至第三种观点虽然均有一定道理，但都没有从根本上阐明问题。
　　法条竞合说的关键错误在于把一个犯罪的量刑情节强行驳离出来而与规定他罪的法条牵强地“竞合”。尽管虚开增税专用发票罪属行为犯——只要行为人实施了“虚开”行为，犯罪即告成立，但是行为犯可能由一个简单行为构成也可能由复杂行为构成。所谓简单行为，即一个单一的举动，如虚开增值税专用发票罪中“虚开”。所谓复杂行为，则是指两个以上彼此关联的举动，如既虚开增值税专用发票，又用其骗取或抵扣税款。其一行为犯是否可以由复杂行为构成，要根据刑法条文规定来加以判断。事实上，我国刑法规定的可以由复杂行为构成的行为犯并不鲜见。例如，刑法第257条规定的暴力干涉婚姻自由罪也是可以由复杂行为构成的——行为人只要实施暴力干涉他人婚姻行为即成立本罪，但是行为人以暴力干涉他人婚姻自由而致人死亡的(有“暴力干涉”和“致人死亡”两个举动)也应当认定为暴力干涉婚姻罪。显然，我们没有必要生硬地将刑法第257条中的“致人死亡”理解为与刑法第233条中“过失致人死亡”具有法条竞合关系。
　　合并说把可以由复杂行为构成的虚开增值税专用发票罪(“虚开”与“骗取退税”或“抵扣税款”)作为两种独立的犯罪行为来理解，脱离了本罪的立法出发点——刑法中规定第205条，就是专门用来规范虚开(其中包括“骗取退税”或“抵扣税款”)增值税专用发票犯罪行为的。从刑法第205条第2款规定仅对骗取国家税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的才加重处罚来看，就足以说明，该条第1款规定的虚开增值税专用发票行为中已经包含了除骗取国家税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失以外的既虚开增值税专用发票又骗取国家税款的情况，只是对一般虚开增值税专用发票进而骗取国家税款的犯罪行为不加重处罚而已。可见合并说是没有立法依据的。
　　牵连犯说的不合理之处，实际上是把法定的一个复杂行为(虚开增值税专用发票且骗取国家税款)、一个犯罪(虚开增值税专用发票罪)的情况当成了两个行为(虚开——手段行为与骗取国家税款——目的行为)以及两个可以分别独立的犯罪——虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪。众所周知，刑法学中的牵连犯学说是用来解决法无明文情况下的罪数问题的一种理论。既然刑法第205条已经明确将虚开增值税专用发票且骗取国家税款的行为规定为由复杂行为构成的一个犯罪——虚开增值税专用发票罪，那么再将其人为地分解为手段行为与目的行为这两种彼此有牵连关系的行为，这有什么意义呢?
　　我们原则上赞成第四种见解，即加重行为说。该见解注意到了骗取国家税款乃是虚开增值税专用发票罪的加重处罚行为这一实质性特点。但是我们认为，“加重处罚行为”这一术语似乎不太符合刑法学专业用语的要求，因此建议将“加重处罚行为”改称为“加重处罚情节”。事实上，刑法第205条第2款正是关于对虚开增值税专用发票且骗取国家税款的犯罪行为应当按虚开增值税专用发票罪一罪加重处罚的规定。我们注意到，最高人民法院1996年10月17日的《司法解释》第一条中，曾经将因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗的额度视作量刑情节中的“其他严重情节”、“其他特别严重情节”的重要内容，这在一定程度上佐证了我们将刑法第205条第2款规定(虚开增值税专用发票且骗取国家税款数额特别巨大等)理解为“加重处罚情节”的正确性。
　　五、虚开增值税专用发票罪的死刑适用问题
　　应当指出，我国刑法中有太多的条文规定有死刑。据初步统计，我国刑法规定具体犯罪的条文有333条，而带有死刑的条文则有66条，占规定具体犯罪法条的19.8%!(注：谢望原：《刑罚价值论》，中国检察出版社1999年版，第123页。)然而时至今日，人们越来越清楚地认识到，死刑是一个既残忍、不人道又缺乏足够有效性的刑罚方法。尽管目前我国还不能像欧美一些国家废除死刑，但无论如何，我们应当尽量减少死刑的适用。特别是对经济类犯罪死刑的适用必须慎之又慎。
　　那么对虚开增值税专用发票罪在何种情况下可以适用死刑呢?尽管刑法第205条第2款规定了对本罪适用死刑的基本条件，但由于立法技术的原因，导致这一刑种的适用条件仍然不甚明确，致使在理论和实践中产生诸多争议，必须及时加以澄清。我们认为，虚开增值税专用发票罪的死刑适用应当注意以下问题：
　　第一，只有对犯本罪的自然人才能适用死刑，单位犯本罪的，无论情节多么严重，对责任人员均不得适用死刑。此乃法条明文规定，无须进一步解释。
　　第二，只有虚开增值税专用发票同时具备骗取国家税款数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的，才可对行为人适用死刑。
　　根据刑法第205条第2款的规定，“有前款行为(虚开增值税专用发票等)骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”由此可以肯定，刑法已经对本罪死刑适用的基本对象做出了明确规定。这就是：必须行为人既实施了虚开增值税专用发票又利用其骗取了国家税款，且“数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失”，才可考虑适用死刑。

　　但是，由于虚开增值税专用发票犯罪的多环节性、行为人间的彼此协调性等特点，人们对“谁”有前款行为……”就产生了不同理解。我国刑事司法实践中，有人根据《司法解释》第1条“虚开增值税专用发票的犯罪分子与骗取税款的犯罪分均应对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任”的规定，认为“谁”有前款行为……”不应限于骗取国家税款的犯罪分子，既然《司法解释》曾规定虚开者与骗税者都应对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任，那么，只要相关案件中有人虚开了增值税专用发票，即使是其他人利用其骗取了国家税款，也可以对其适用刑法第205条第2款。此种理解显然是混淆了多人共同实施的虚开增值税专用发票犯罪与一个人单独实施的虚开增值税专用发票犯罪界限。
　　从共同犯罪的立场来看，如果二人以上共同实施虚开增值税专用发票犯罪，有人负责虚开增值税专用发票，另有人负责骗取国家税款，虽然“虚开”与“骗取国家税款”不是同一行为人所实施，但由于共同犯罪情况下各共同犯罪人实为“同心一体”，故即使骗取国家税款的并非虚开增值税专用发票者，只要具有“数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的”量刑情节，就不影响对行为人适用刑法第205条第2款(可以考虑适用死刑)。但是在一人犯一罪的情况下则不然。由于刑法条文规定的犯罪一般是以一人犯一罪为标本(刑法第205条第2款规定也是如此)，因此对一人实施虚开增值税专用发票罪的刑罚适用，“有前款行为……”中的“谁”，当然只能是利用自己虚开的增值税专用发票骗取国家税款者。
　　通过以上分析可以看出，前述对“谁”有前款行为……”中“谁”的错误理解，完全背离了刑法第205条第2款的精神，将会导致对仅仅实施了虚开增值税专用发票行为而自己没有利用其骗取国家税款且数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的行为人适用死刑，其直接危害后果就是将导致本罪刑罚适用中的死刑扩大化，从而严重危及公民人权。因此，我们必须彻底摒弃此种错误认识。
　　第三，对行为人适用死刑，必须是不得已而为之。
　　由于刑法第205条第2款规定了无期徒刑与死刑两种选择性刑罚，所以，并非所有虚开增值税专用发票且骗取国家税款数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的，都可对行为人适用死刑。按该款规定，对那些虚开增值税专用发票且骗取国家税款数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的，也可对行为人适用无期徒刑。那么什么情况下对行为人适用无期徒刑，什么情况下适用死刑?这确实是一个需要认真对待的问题。我们认为，此种情况下，应当根据国家刑事政策，综合分析具体案件主客观情况，只有在对行为人不适用死刑不足以达到刑罚一般预防与特别预防目的时，才可对行为人适用死刑。如果适用死刑或无期徒刑属两可之间，则应奉行有利于被告原则，尽量避免适用死刑。
　　第四，正确合理地重新界定“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”，为本罪的死刑适用提供客观而科学的标准。
　　《司法解释》第1条曾经对骗取国家税款的“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”作出解释。该解释认为：虚开增值税专用发票骗取国家税款100万元以上的，为“数额特别巨大”；造成国家税款损失50万元以上并在侦终结前无法追回的，为“给国家利益造成特别重大损失”；“情节特别严重”，则是指既有“数额特别巨大”情况，又有“给国家利益造成特别重大损失”的情况。但是由于以下两个原因，该解释已不适合指导当前司法实践。
　　其一，该《司法解释》已经随着《关于惩治虚开、伪造或非法出售增值税专用发票犯罪的决定》刑事部分的失效而失效。尽管最高法院依然将其作为“可参照执行的司法解释”编录在《最新刑事司法解释汇编》中，但最高法院研究室明确指出：“不得援引作为裁判文书的法律依据。”(注：参见最高人民法院研究室编：《最新刑事司法解释汇编》，中国人民公安大学出版社2001年版，“修订版说明”。)这说明最高法院也认为该《司法解释》已失去规范的法律效力。
　　其二，该《司法解释》制定于1996年，当时，我国虚开增值税专用发票犯罪出现不久，该类犯罪数额与犯罪造成的损失数额也远不如现在令人震惊。故其所确定的“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”的标准太低。由于现在虚开增值税专用发票犯罪数额及其造成的损失多则数以亿元，少则也有上千万元，如果仍用该《司法解释》关于“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”标准作为可以适用死刑的根据，势必导致本罪死刑适用的泛滥!
　　为了避免扩大对本罪适用死刑而又收不到理想效益的不良后果，我们认为应当在该《司法解释》所确定的可以适用死刑的基础上大大提高其死刑适用标准。根据我们了解的有关省市对本罪刑罚适用情况，建议对“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”分别作如下界定：

　　虚开增值税专用发票骗取国家税款2000万元以上的，为“数额特别巨大”；造成国家税款损失1000万元以上并在侦终结前无法追回的，为“给国家利益造成特别重大损失”；“情节特别严重”，则是指既有“数额特别巨大”情况，又有“给国家利益造成特别重大损失”的情况。