金融工具会计计量模式改革对银行资本充足监管影响分析(1)

　　会计和商业银行审慎监管服务于不同的目的，财务会计是报告过去的经济交易和事项对利益相关者经济利益的影响，传递的是会计主体的财务状况、经营成果和现金流量的信息。审慎监管则是面向未来，以维护金融体系的稳定和保护商业银行存款人的利益为目的。资本充足监管是商业银行审慎监管的核心，但是银行持续监管需要以会计信息为基础，因此监管规定要根据会计计量方法的变化做出适当的调整。由于新的企业会计准则（以下简称“新准则”）中有关金融工具会计核算准则改变了单一的历史成本计量模式而采用公允价值和历史成本混合计量模式，会计核算方法的改变影响到商业银行所有者权益的核算，而2004年的资本充足管理办法对监管资本的计量是建立在2001年开始实施的《金融企业会计制度》的基础上，当时的会计制度对金融资产和负债的计量是以历史成本为基础， 监管资本应当根据会计准则的变化做出调整可以降低商业银行监管报告和财务报告的成本，同时可以实现监管的目标。
一、金融工具会计核算的主要变化
新准则颁布以前我国商业银行执行的《金融企业会计制度》与国际会计准则对金融工具的会计核算差距较大，在此之前我国没有单独的金融工具会计准则，相关的会计处理是根据原投资准则和负债的规定进行核算，原投资准则根据管理当局的意图分为短期投资和长期投资，长期投资根据投资工具的不同分为长期股权投资和长期债权投资。短期投资采用成本与市价孰低法计量，市价低于成本的部分提取短期投资跌价准备，市价恢复后冲销已经提取的跌价准备，但是最多将短期投资账面价值恢复到原投资成本。而长期投资则根据账面价值与可回收金额对比，可回收金额低于账面价值需要提取长期投资减值准备，可回收金额上升后可转回已提取的减值准备，最多恢复到原始投资成本。而对于衍生金融工具没有明确的规定，商业银行衍生金融工具的未实现盈亏在表外进行披露。由此可见原来的投资准则是建立在成本模式上的会计核算，跌价和减值准备是谨慎性原则对历史成本原则的修正。上市金融机构从2006年1月1日开始实施财政部财会[2005]14 号文《关于印发<金融工具确认和计量暂行规定（试行）>的通知》已经提前采用了新的金融工具计量模式。
由于我国对金融机构实行分业经营的管制，新准则中与商业银行金融资产和负债核算直接相关的准则有四个，分别是第22号的《金融工具的确认和计量》、第23号的《金融资产转移》、第24号《套期保值》和第37号《金融工具列报》，对金融资产和负债的计量引入公允价值计量模式，对上市商业银行实行股权激励而实施的股份支付也要求采用公允价值计量，从而对商业银行资本充足监管产生影响。
（一）对金融工具核算引入公允价值计量 除了长期股权投资外，新准则改变了长期和短期投资的分类，将金融工具划分为金融资产和金融负债，其中金融资产又可以分为四类：以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售资产。初始确认时无论是金融资产还是负债都按照公允价值计量，在后续计量时第一和第四类采用公允价值计量，不同之处是第一类公允价值的变动直接计入当期损益，影响本期经营成果；而第四类的公允价值变动计入所有者权益的资本公积，待该资产终止确认或者减值时转入损益，第二和第三类采用摊余成本计量。金融负债分为以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债和其他金融负债，其中前者用公允价值计量并且公允价值的变动直接计入当期损益，后者采用摊余成本计量。
由历史成本转向公允价值和摊余成本结合方式计量会使金融工具市价的变化影响当期利润或所有者权益的金额，而这些资产的市价可能在下期发生相反的变化，使已经计入损益或者权益的部分转回，由于管理者难以直接控制金融工具市价的变化从而导致利润和权益的波动性加大，影响会计上的资本计量。又由于我国没有公允价值计量的详细指引，商业银行在应用公允价值计量模式时的难度较大，影响计量结果的可靠性。
（二）金融资产减值会计变化 主要体现在以下方面：
一是资产减值提取的标准变化。目前商业银行的减值和跌价准备采用的是成本与市价孰低法和判断未来可回收金额的方法，成本与市价孰低法由于有明确的市价提取跌价准备的金额容易确定，判断未来可回收金额的方法取决于管理层对未来的预计主观性比较大。目前商业银行的贷款资产首先提取一般准备金，然后在五级分类的基础上分类提取贷款损失准备金。而新的准则要求提取减值准备必须有客观证据表明发生了减值。除了直接采用公允价值计量的交易性金融资产无须考虑减值问题，其他金融资产在有明确证据的情况下都需要提取减值准备。
二是减值损失的转回变化。原来的投资的减值和贷款损失准备的转回直接计入当期损益，新准则根据工具金融资产的种类确定不同的转回方法，对以摊余成本计量的金融资产和可供出售的债务工具在减值后有证据表明价值恢复通过损益转回，最高不超过提取减值前的摊余成本；而可供出售的权益工具发生的减值损失不能通过损益转回，要通过资本公积转回。可供出售的债务工具发生的减值损失价值恢复的可以通过损益转回已经提取的减值准备，而长期股权投资的减值不得转回。对减值转回的限制有利于抑制管理层盈余管理的行为，但是长期股权投资减值不得转回使得投资在转让之前的减值减少利润，而在处置当期的利润显著增加，使不同会计期间的资本波动性加大。

三是减值准备的提取方法变化。以摊余成本计量的金融资产要求采用未来现金流量折现的方法提取减值准备，与现行的商业银行按照贷款五级分类提取贷款损失准备相比要求商业银行对未来现金流量做出合理预计并采用特定的利率折现，对商业银行的会计估计的要求更高，使商业银行为满足监管资本需要调节当期减值准备的空间增加。
（三）套期保值会计 在新准则颁布之前我国没有针对套期保值业务的会计处理规范，商业银行也不存在真正的套期保值会计。套期工具的未实现利得或者损失不纳入表内核算，被套期项目的浮动盈亏也不进行会计处理。新会计准则采用国际会计准则通行的分类方法将套期保值分为现金流量套期、公允价值套期和境外净投资套期三类，要求在相同会计期间将套期工具和被套期项目的公允价值变动抵消后的差额计入当期损益。由于有效套期必须能够抵消被套期项目的风险，抵消后的差额对当期损益和权益不会产生显著的影响。不符合有效套期的只能按照相应的会计准则进行确认计量。新会计准则允许对预期交易进行现金流套期，套期工具公允价值变动产生的未实现利得或损失中计入权益，待被套期的预期交易实际发生时，再从权益中转入损益。
以历史成本为基础的会计信息的可靠性程度高，但是由于历史成本是过去信息，对会计信息使用人面向未来的决策相关性程度低。本次会计准则改革的导向是提高会计信息的决策相关性，因此对商业银行的金融资产和负债允许采用公允价值计量，公允价值变动无论是直接计入损益还是计入资本公积最终都会影响帐面的资本，但是公允价值的可靠性程度低，对监管当局的资本充足监管提出了挑战。