分部信息披露国际比较研究及对我国的启示(1)

摘　要：会计报表是广大会计信息使用者了解企业经营状况的重要工具。然而随着许多跨行业、跨地区经营的企业集团的涌现，原有的报告方式已不能很好的满足会计信息使用者的需要，要求企业编制分部报告已成为大势所趋。本文首先从概念入手分析了经济全球化背景下分部信息披露的必要性，进而就有代表性的国家和组织的分部信息披露作一详细比较，最后对我国目前的分部信息披露提出了一些看法。
关键词：分部信息披露；SSAP；FASB；IASC

长期以来，人们认为报表使用者需要的是综合或合并的财务报表。然而，这些报表并不能提供使用者所需要的所有信息。近年来，对包括分立或分部财务信息在内的附加信息的需求不断增加。

一、分部报告的概念
分部报告是指在企业的财务会计中，按照确定的企业内部组成部分（业务分布或地区分布）提供的有关各组成部分收入、资产和负债等信息的报告。换句话就是将企业按照其组成部分或分部进行分解，在这一分立的基础上报告每个分部的财务信息。

二、分部信息的披露的必要性
随着现代经济的飞速发展，企业跨行业、跨地区经营已成为一种全球化的发展趋势，集团化、一体化、跨国化、区域化逐渐成为主流。然而，这也给会计披露带来了相应问题：一般来说，同一企业在不同行业、不同地区的业务具有不同的风险和收益；而合并会计报表主要针对企业的整体财务状况和经营成果，难以反映出企业各分部的风险大小和收益水平。事实上，单靠合并会计报表已不能满足有关方面了解企业全面信息的需要，这使得分部信息披露越来越有必要。主要的作用有以下几条：
(一)更好地理解企业以往的业绩
一个投资者首先要了解一家公司的情况之一，可能是它过去的业绩是否令人满意，回答这一问题的方法之一，是比较该公司的业绩与相似公司的业绩。然而，这样的标准对于多元化经营的公司而言通常是无法取得的，分立数据的提供使得使用者有可能对个体分部业绩与非多元化经营公司，或与其他多元经营公司的分部进行比较。整个公司成功的理念是建立在对这些单个分部进行评价的基础之上的。
(二)更好地评估企业的风险和收益
如果充分披露分部信息，使用者将有可能把特定公司信息与外部信息结合起来，这将有助于他们评估公司的未来前景。例如，关于公司行业销售的情况，可以与有关特定行业发展前途的情况结合起来，以助于更为准确地预测未来的销售情况。类似地．地区在公司经营中相对重要性的情况可以与有关在特定国家经营风险和发展前景的信息相结合。
(三)从整体上对企业作出更有根据的判断
股东一般被视为最重要的使用者群体。股东投资于作为一个整体的公司，因此他们所关心的是整个公司的经营业绩和前景，而不是单个分部。正因为这样，有人认为分部报告对于股东没有相关性或有用性，但这是对分部报告含义的误解。一个公司是由各组成部分构成的，只有当你了解各个部分，你才能了解整个公司。不同行业和国家有不同的盈利潜力、成长机会和不同类型、程度的风险，有不同的投资回报率和不同的资金需求。因此，只有当使用者了解每个经营类型和地区在整个公司经营中的重要性时，才能了解一个公司过去的业绩和它将来的前景。

三、披露规则国际比较
（一）英国
英国作为世界上第一个对分部信息披露提出要求的国家，于1965年就要求上市公司按照行业披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额；1967年公司法首次作出公司应披露分布信息的法律规定；1990年6月，英国当时的会计准则委员会（ASC）综合有关法律规定和股票交易所的要求，发布了SSAP25《分布报告》，并从1990年7月1日起生效。这也是ASC被新的会计准则委员会（ASB）取代前发布的最后一份标准会计实务公告，它至今仍然有效，并被ASB以后发布的任何财务报告准则（FRS）所代替。
1.SSAP25的报告范围
适用于以下报告主体：（1）作为上市公司或有一子公司为上市公司的报告主体；（2）银行、保险公司或集团；（3）超过《1985年公司法》第248节定义的中等规模公司标准10倍的报告主体。
此外，SSAP25还有以下豁免规定：（1）如果信息的披露将严重影响利润，则企业不必披露分部信息；（2）如果法律不要求对企业营业额作出披露，则本准则也不要求披露分部营业额；（3）如果母公司是，但子公司不是上市公司、银行或保险公司，不必按本准则要求披露分部信息。
2.SSAP25的划分和确定
SSAP25要求将财务报表中的分部信息按以下两种主要的方式加以分类：行业分部（classofbusiness）和地区分部（GeographicalSegment）。根据SSAP25的名词定义行业分部是指一个企业中可能区分的，提供不同产品或劳务或者不同类别的产品或劳务的各个组成部分；地区分部是指企业经营或提供产品或劳务的某个国家或一组国家构成的地理区域。在确定报告分部时，SSAP25要求董事们考虑提供部分信息的总体目的和财务报表使用者需要的关于企业不同经营类别或不同地区的下列信息：（1）由剩余经营能力产生的投资回报；（2）所承受的不同程度的风险；（3）所具有的不同的增长率；（4）所具具有的不同的发展潜力。SSAP25认为，分部的数量不宜过多，企业只能对重要的信息予以单独报告。

SAP25的第9段的规定，重要分部是指满足以下条件之一者：（1）它对第三方的营业额占企业对第三方营业额的10%或以上；（2）它的分部成果，无论盈利或损失，占所有分部盈利或损失的10%或以上；（3）它的净资产占企业净资产的总额的10%或以上。
3.SSAP25的披露内容及要求
SSAP25要求企业在其财务报表中对财务报告的每一行业分部和地区分部作出定义，并披露营业额、分部成果和分部净资产等有关信息。
（二）美国
迄今为止，美国对分部信息的披露最为详尽。从1969年开始，美国证券交易委员会(SEC)就要求上市公司按行业或地理分部来披露分部信息。1976年12月，美国财务会计准则委员会（FSAB）颁布SFAS14——《企业的分部财务报告》；以后财务会计准则委员会又陆续发布了第18号准则公告（1977年）、第21号准则公告（1978）年、第24号准则公告（1978年）和第30号准则公告（1979年）等分部报告有关准则，1997年，美国财务会计准则委员会颁布了SFAS131——《企业分部披露和相关信息》以取代SFAS14——《企业分部财务报告》。
1.报告范围
第21号美国财务会计准则公告，将提供分部信息的范围限定在公众持股的上市公司。第24号准则规定了企业免予编报分部信息的几种情形。
2.划分和确定
SFAS14——《企业的分部财务报告》，这个准则着重于要求企业按行业、按国外经营、按出口销售收入以及按主要客户披露四个方面的信息。美国财务会计准则公告第14号规定，所有可报告分部来自非相关客户的合并营业收入，最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%。SFAS131以企业内部管理方式而不是按产业、地理和主要客户来确认可报告分部。要求企业在年度报告里公开报告经营分部信息，明确的将经营分部定义为：一个企业的组成部分：a.它参与经营活动，发生费用并从中获得收入，b.企业的主要经营决策者要定期对其经营成果进行评价，以作出关于对分部的资源分配的决策并评价其业绩，c.对于它而言，可得到个别的财务信息。并要求在给股东的中期报告里报告某些信息，同时它还对产品和劳务、地理区域和主要客户的相关披露作出了规定。
3.报告内容及其要求
在行业分部披露方面，要求企业将世界范围的产品和劳务进行分类，当行业的营业收入、损益或者资产分别占企业联合营业收入、损益或者资产的10%以上时，就要进行行业分部披露。行业分部一般由产品性质来确定，以便相近的产品能够归为一类，并按行业披露营业收入、经营损益和可辨认资产，这类信息披露可作为对企业期中和年度主要财务报表的一个补充。企业按国外经营披露有关信息，通常是通过地区分部披露来实现的。地区分部披露包括两层意思：一是将企业经营按国内经营和国外经营分开披露。二是将企业国外经营按国外地区分部分开披露。按主要客户的销售信息披露，如果公司营业收入总额的10%以上是向一个客户销售而取得的，那么这个销售额就必须披露。主要客户的类别可以是任何单个客户，也可以是国内政府机构的汇总信息，或者是国外政府的汇总信息。SFAS131要求披露的信息更详细，包括财务信息和描述性信息。企业必须报告：①总体信息，包括用以确认企业可报告分部的因素(包括组织基础)、每个可报告分部取得收入的产品和服务类型。②关于盈利或损失和资产的信息。③计量基础。④调整数据。⑤以前信息的重新表达。⑥在企业范围内关于地理区域、产品和服务、主要客户的信息。中期需报告的信息有：来自外部客户的收入、分部间收入、分部盈利或损失的计量、从上一年度报告起发生重大变化的资产总额、从上一年度报告起分部基础和盈亏计量基础变化的描述、分部盈亏调整为企业在所得税、特别项目、持续经营和会计原则变更累积影响之前的合并利润。