关于投资性房地产计量问题的探讨

关于投资性房地产计量问题的探讨

陈光

陈光

（江西农业大学经贸学院研究生在读，江西南昌330044）

中图分类号：F830文献标识码：A文章编号：1673-0992（2011）07-111

摘要：随着社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃，因此，对投资性房地产的界定及其计量问题受到越来越多人的关注。本文主要阐述了投资性房地产的确认、计量和记录问题，并结合实例对这些问题进行深入探讨。

关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式

一、投资性房地产的界定

首先，何为房地产？房地产是土地和房屋及其权属的总称。在我国土地归国家和集体所有，企业只能取得土地使用权，因此房地产中的土地是指土地使用权。房屋是指土地上的房屋等建筑物及其构建物。其次，何为投资性房地产？《企业会计准则第3号—投资性房地产》对其定义是，为赚取租金或者资本增值，或两者兼有而持有的房地产，投资性房地产应当能够单独计量和出售。因此，投资性房地产主要包括：（1）已出租的土地使用权；（2）长期持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）企业拥有并已出租的建筑物。“为生产商品或者经营管理而持有的自用房地产”和“房地产企业作为存货开发的房地产”因不符合“为赚取租金或者资本增值”的持有目的，故不属于投资性房地产的范畴。

二、投资性房地产的确认及初始计量

《企业会计准则第3号—投资性房地产》第六条规定，投资性房地产同时满足以下条件的，才能予以确认：（1）该投资性房地产包含的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠计量。（1）中提到的“很可能”是指，与该投资性房地产有关的经济利益流入企业的概率大于50%。

企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量：（1）通过外购取得的投资性房地产，其成本包括购买价款、相关税费和直接归属于该资产的其他支出；企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或者资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或者无形资产，并计提累计折旧或者摊销，自租赁期开始日或者用于资本增值之日开始，才能将该房地产从“固定资产”或者“无形资产”科目转为“投资性房地产”科目；（2）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应当予以资本化的借款费用以及支付的其他费用，但是建造过程中发生的非正常损失，不应计入该房地产成本，而应计入当期损益。

例1:2009年12月31日，甲企业新购置一栋写字楼，支付价款2400万元。当日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将该写字楼出租给乙企业使用，月租金15万元，每月月末收取，租期两年。（本文中所有的金额单位用万元表示，下同）

则甲企业的账务处理为：借─投资性房地产一办公楼，2400；贷─银行存款，2400。

企业在日后发生的与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，如对投资性房地产进行改扩建而发生的支出，并且日后仍作为投资性房地产的，应计入该投资性房地产的成本；不满足投资性房地产确认条件的，如对投资性房地产的日常修理支出，则应在该支出发生时，计入当期损益（其他业务成本）。

三、投资性房地产的后续计量

《企业会计准则第3号—投资性房地产》第九条规定，企业应在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但满足以下条件的，也可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或者类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。从《企业会计准则》的这条规定可以看出，所有的投资性房地产都可以采用成本模式进行后续计量，在有证据表明其公允价值能够持续可靠取得的情况下，也可以选择采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对其所有的投资性房地产进行后续计量。同时，为了保证会计信息质量的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

（一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的，应当对符合投资性房地产定义的建筑物和土地使用权分别按照《企业会计准则第4号—固定资产》和《企业会计准则第6号—无形资产》中的有关规定对其进行后续计量，并计提累计折旧或者摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定对投资性房地产进行减值测试并计提减值准备。采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的，应设置“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”等科目。

例2：承前例，甲企业对其出租给乙企业的写字楼采用成本模式进行后续计量，假设该写字楼预计可使用年限为20年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。2010年12月31日，该写字楼可收回净额为2100万元。

则甲企业的会计分录为：

①2010年1月至12月，每月确认租金收入

借：银行存款15

贷：其他业务收入15

注：对一般的企业而言，投资性房地产业务并非属于主营业务，而是在主营业务基础上提供的辅助业务，故投资性房地产的租金收入一般计入其他业务收入；

②每月对投资性房地产计提折旧

借：其他业务成本10

贷：投资性房地产累计折旧10

③2010年12月31日，该投资性房地产的账面价值为2400-120=2280（万元），可收回净额为2100万元，账面价值>可收回净额，应计提180万元的减值准备。

则借：资产减值损失180

贷：投资性房地产减值准备180

（二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

《企业会计准则第3号—投资性房地产》第十一条规定，采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，不计提折旧或者摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。在公允价值模式下，企业应设置的会计科目有：“投资性房地产—成本”，“投资性房地产—公允价值变动”，“公允价值变动损益”等。

例3：若例1中甲企业决定对出租给乙企业的写字楼采用公允价值模式进行后续计量，出租时该写字楼的市场公允价值为2400万元，2010年12月31日该写字楼的公允价值为2100万元。

甲企业的账务处理如下，

①2009年12月31日，对初始确认的分录进行调整

借：投资性房地产—成本（写字楼）2400

贷：投资性房地产—写字楼2400

②2010年1月至12月，每月确认租金收入

借：银行存款15

贷：其他业务收入15

③资产负债表日即2010年12月31日确认该写字楼的公允价值变动

借：公允价值变动损益300

贷：投资性房地产—公允价值变动300

（三）投资性房地产后续计量模式的变更

前文中提到，为了保证会计信息质量的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。已采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，不得从公允价值模式转换为成本模式。但是，在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，企业对投资性房地产的后续计量可以从成本模式变更为公允价值模式。企业对投资性房地产的计量，从成本模式变更为公允价值模式的，视为会计政策变更，并按计量模式变更时公允价值与账面价值之间的差额调整期初留存收益，同时将投资性房地产已计提的累计折旧或者摊销、已计提的减值准备结转。投资性房地产的成本计量模式与公允价值计量模式之间的关系如下图所示。

例4：沿用例1和例2，2011年1月10日，由于房地产市场成熟，甲企业可以获取与其出租的写字楼类似的房地产市场价格，甲企业决定对该写字楼改为公允价值模式进行后续计量。当日该写字楼的公允价值为2200万元。甲企业按净利润的10%计提法定盈余公积，暂不考虑所得税的影响。

2011年1月10日，甲企业的账务处理如下：

借：投资性房地产—成本（写字楼）2200

投资性房地产累计折旧130

投资性房地产减值准备180

贷：投资性房地产—写字楼2400

盈余公积11

利润分配—未分配利润99

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社,2006.

[2]中国注会会计师协会.2011年注册会计师统一考试教材—会计[M].北京：中国财政经济出版社,2011.

作者简介：陈光（1987-9-22），女，汉，籍贯为河南省许昌县，江西农业大学经贸学院研究生在读，研究方向为财务管理与会计。