高校会计核算基础改革的思考

高校会计核算基础改革的思考

秦培灵

（郑州大学财务处，河南郑州450000）

摘要：随着高校会计环境的变化，现行的收付实现制会计核算基础难以满足社会对财务信息的要求，也不利于高校自身加强管理。高校会计核算逐步引入权责发生制已成为必然，文章在分析现行会计基础缺陷的基础上，提出了高校会计核算引入权责发生制的对策建议。

关键词：权责发生制；收付实现制；修正的权责发生制

中图分类号：F275.2文献标识码：A文章编号：1673-0992（2010）05A-0199-02

2009年8月12日，财政部以财会便〔2009〕61号和财会便〔2009〕62号文件下发新《医院会计制度》（征求意见稿）和新《高等学校会计制度》（征求意见稿），在两个意见稿中，同时出现了“实行以权责发生制为基础的会计核算制度”的内容，并且明确提出医院彻底实行“权责发生制”、高等学校采用“修正的权责发生制”。这意味着会计核算基础将会发生改变，也直接影响会计信息使用者的分析和判断，可以说是一场预算会计制度领域的变革。

一、现行的高校会计制度及改革背景

现行《高等学校会计制度（试行）》自1998年1月1日施行以来，对规范高等学校会计核算、服务高等学校预算管理发挥了积极的作用。但是，近年来，随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断深化，高等学校的办学体制、经费来源、后勤社会化、校办产业管理等内外部环境都发生了深刻的变化，客观上要求高等学校合理配置教育资源，提高资金使用效率；高等学校办学自主权的不断扩大，主观上也需要加强财务和资产管理。1998年开始实行的《高等学校会计制度(试行)》（以下简称《制度》）已不能满足目前经济形势下的会计信息需求，改革势在必行。

二、会计核算基础概述

在会计主体的经济活动中，经济业务的发生和货币的收支不是完全一致的，即存在着现金流动与经济活动的分离。由此而产生两个确诊和记录会计要素的标准，一个标准是根据货币收支与否作为收入确认和费用确认和记录的依据，称为收付实现制；另一个标准是以取得收款权利付款责任作为记录收入或费用的依据，称为权责发生制。收付实现制会计基础目标在于提供主体一定会计期间现金的来源、使用及结存信息。权责发生制会计基础侧重于反映主体经济资源、经营或服务成本、财务状况与经营绩效信息。以权责发生制为基础进行的会计核算，可以准确反映行政事业单位的资产状况、负债状况、偿债能力、债务风险以及项目运行成本，最终服务于预算管理目标。

三、高校收付实现制会计核算基础的局限性

在计划办学体制下，报告主要反映预算收支资金运动，财政预算管理侧重于预算收支执行考核，收付实现制较为合适。在当前多元化投资办学模式下，财政预算管理重点由预算收支考核向绩效考核转变，报告要全面反映财务状况和办学绩效，满足众多利益相关者需求，而收付实现制已经不能满足要求，显示出多方面的不足。

1.对学生欠费产生的债权不能直接反映长期以来，高校一直被学生欠费现象困扰，欠费现象相当普遍且欠费率居高不下，严重影响了高校的正常运转。在收付实现制下，会计记录仅仅反映的是已收学费，而应收学费总额和欠费金额却无法直接反映在财务报表信息中，只能通过备查簿或学生缴费系统另行查询。由于欠费金额不在财务账上反映，高校收入与支出无法遵循配比原则，不仅影响成本计算，而且容易形成资金管理漏洞，导致资产负债表中所反映的债权性资产信息不真实。2.对部分负债信息不能充分披露

在收付实现制下，很多已经发生的实际债务由于未履行支付手续而未能在会计核算和报表中反映，存在大量的隐性债务。如：银行债务中应由本期负担，以后年度偿付的贷款利息；基本建设过程中拖欠或垫支的工程款、材料款和设备款；引资修建学生宿舍应付以后年度的学生住宿费等。一方面高校不自觉地夸大了可支配财务资金，造成虚假的平衡现象，不利于防范和化解高校财务风险，对高校持续健康运行带来隐患；另一方面在一定程度上造成相同会计期间受托权力和责任不相匹配，有可能出现代际的债务转移，导致权责不清，不能客观、全面地评价和考核领导层的受托业绩。3.固定资产不计提折旧导致资产虚高

在收付实现制下，高校购置的固定资产均是在采购时直接作为事业支出，固定资产在受益期内不计提折旧，固定资产与固定基金在资产负债表中均是按固定资产购置时的原始价值反映。随着时间的推移，固定资产在不断使用、磨损、消耗，但在固定资产报废前，账面价值却一直不变。其他资本性支出也是直接进入当期支出，而不是在受益期内合理分摊。从而造成高校资产虚高，固定资产净值无法反映，净资产严重不实。4.不能真实反映预算资金安排情况?在年度预算执行中，高校常常会遇到项目的预算已经安排，但由于各种原因当年无法支付的问题，这就使在收付实现制基础上进行的会计核算中，存在因跨年度支出而出现结余不实，年度间收支项目不配比的情況，而实际上由于应付未付资金是已实施项目必需的资金，并不是真正的预算结余。由此会影响预算资金的真实性，并给以后年度预算项目的安排造成假象。如学校每年九月份向学生收取的学费或培训费，在实际收到时确认为收入，而许多教学、培训工作是跨年度的，相关支出可能要在下年度才发生，在收付实现制下，当年事业收入抵减当年事业支出后计算的收支结余并不是真正的结余。因此，在收付实现制下的会计核算难以正确反映学校财力的应用情況，在一定程度上影响了学校财务政策的实施。

四、高校会计核算基础改革的对策建议

1.目前采用修正的权责发生制

按照需求者导向原则，高校会计确认基础目前可采用修正的权责发生制，待条件成熟时，再向权责发生制的目标过渡。修正的权责发生制是对一个主体确认资产和负债的范围进行限制，对某些类型的资产不予确认，如对非金融资产在购买时因认定或估价存在困难，确认为费用而不作为资产，这种模式在以前的会计师国际联合会的刊物中被称为修正的权责发生制。在这种模式下报表提供的会计信息是反映高校在一定日期的负债和金融资产的状况，二者的差额被成为净资产或净金融资产，它反映了高校是否能够为其活动提供资金以及履行偿债义务，表明了高校财务活动的结果和对未来收入的需求。

2.对固定资产、无形资产计提折旧高等学校目前有很多支出，虽然受益期间超过一个自然年度，但按照《制度》的要求采用收付实现制确认，一次性列支。以固定资产为例，高等学校购入固定资产以后，全额列支，同时增加固定资产和固定基金，不计提折旧。这种做法，在固定资产处置之前以原值反映，无法反映其净值，导致高等学校固定资产虚增。为了解决上述问题，高等学校会计制度改革中，应适度引入权责发生制，将购置固定资产的支出进行资本化处理，在以后期间计提折旧，不再设置固定基金项目。无形资产也应当按照固定资产的做法进行资本化处理，以后期间分期摊销。

3.权责发生制下有关收入的会计核算方法（1）学生学费的核算现行的高校学生收费会计核算制度只能单纯反映实际收到、上缴学费，而对学生应缴、欠缴学费以及学校按政策减免学费等相关信息不能反映，通过确认应收学费和应收住宿费，增设“应收学费”、“应收住宿费”会计科目，以完善现行高校学生收费会计核算制度，为学校整体资金管理与安排提供更加全面、及时、准确的信息。（2）特殊事业收入核算除对经营性收入采用权责发生制外，还应对事业收入和部分财政拨款采用权责发生制对高校从社会公众和企业中取得的主要业务收入应当按照权责发生制进行确认和计量。如对科研收入，可按科研项目研发时间的长短允许分期计人收入。实行财政集中支付的高校，对年终的财政性结余资金采用权责发生制，财政部在财库[2003]126号文件中规定：“对地方财政实施财政国库管理制度改革试点形成的年终预算结余资金的财政总预算会计，按规定实行个别事项的权责发生制账务处理。”同样，高校对这部分资金也应当按权责发生制原则进行会计确认和计量。

4.增加编制现金流量表和附注披露

现金流量和高校收益反映了不同维度的会计信息，两者具有很强的互补性。将现金流量表纳入高校财务报表体系是国际通行惯例。从理论上来看，收付实现制下的现金流量可以弥补权责发生制容易被操纵的不足，能够提供更加可靠的会计信息。此外，如果没有附注披露，那么财务报表无论如何都是不完整的。由于会计计量的局限性，有许多有用的信息无法进入财务报告的主表，但通过附注可以充分披露出来，从而增加会计报告的信息含量。

当然，会计核算基础的变革，不仅仅是一个技术平台问题，而是整个公共管理体制改革的组成部分，因此，会计核算基础模式的选择，需要与我国的财政体制改革相适应，不仅需要政府及主管部门对高校会计制度进行修订，还需在立法、人员培训、软件设计等多方面协调配套，更需要财政预算会计制度的改革，从而为财务报告使用者提供更加真实、完整、准确、及时和有用的信息。⑤①

参考文献：

张会娟.现行高校会计制度存在的问题与对策.经济师，2007（8）

王茁，王欣欣.完善高校会计制度的研究.吉林师范大学学报（人文社会科学版）2007.35