基于受托责任观下分析政府会计定位

基于受托责任观下分析政府会计定位

杨纪青

杨纪青（新乡县大召营镇政府河南新乡453000）

中图分类号：F23文献标识码：A

摘要：会计的受托责任观认为，会计的产生源于受托责任关系中会计信息披露义务的要求，而政府的主要功能之一是履行社会公共管理的职能，向社会提供公共产品。随着我国经济体制和政治体制的改革进一步深入，政府会计的建立是一个必然的趋势。

关键词：受托责任观政府会计委托代理

所谓政府职能是指国家行政机关依法对国家和社会公共事务进行管理的职责和功能，它反映了了行政管理的基本内容和活动方向，是行政管理活动的本质和核心。政府职能实施的主体是政府机关或其授权组织，其主要内容是对国家和社会公共事务的管理。政府职能是一个完整统一的体系。

一、受托责任与政府会计的关系

根据现代会计的受托责任观点，政府会计应当是帮助政府履行和解脱公共受托责任的重要途径，也应是社会公众了解、评价以及监督政府公共受托责任履行情况，以及做出各种经济、政治、社会决策的重要信息来源渠道。然而，由于政府公共受托责任的双重性特点，政府会计将天然地具有以下局限性。

（一）由于终极公共受托责任是对“公共权力”的受托，社会公众与政府之间不但存在着委托代理关系，而且同时也是被管理者和管理者的关系。从管理学的角度看，拥有公共权力的管理者常常会处于强势的位置，而让渡公共权力的被管理者常处于劣势的位置，这种弱势委托人与强势代理人之间的委托代理关系往往会模糊他们之间的受托责任关系和淡化政府官员的受托责任意识。因此，政府会计改革受政治决策的影响比较大。健全的会计与财务报告应是建立在明晰的受托责任关系的基础之上，在一些民主欠发达国家，政府会计与财务报告（特别是对外财务报告）没有得到应有的重视，所以，政府对外部的报告受托责任一般不可能自动地实现。此外，由于受货币计量假设的约束，政府会计只能反映和监督公共资源受托责任的履行情况和结果，对于公共权力的异化行为，如商业贿赂等，政府会计则是无能为力的。

（二）由于政府职能的多样性，政府在履行公共权力时，其目标和行为是多元化的，政府提供的公共产品和服务也具有多样性、无形性、非货币化以及长期性等特征，仅以货币计量为前提的政府会计系统，难以对政府提供的公共产品和服务等受托责任内容进行量化和反映，并全面地反映和解脱包括公共权力和公共资源在内的双重受托责任。

（三）由于政府公共受托责任的委托人提供公共资源的出发点和归宿点并非追逐经济上的利益，与企业经营受托责任履行过程中环环相扣的利益驱动机制相比，政府公共受托责任的履行和实现机制比较复杂。且公共受托责任的完成情况无法很好地被加以量化和衡量，公共资源的提供者也就无法向企业组织的委托人那样从财务报告中通过一些关键的比例性财务指标，如每股收益等，来了解和评价受托人对受托责任完成和实现的程度，也即政府履责情况与耗费资源之间的配比，并从根本上解除他们的受托责任。而且，这也使得政府会计在政府公共管理中的作用和地位远不如企业会计在企业管理中的作用和地位那么重要。

因此，对于政府公共受托责任的履行，人们通常以政府履行公共受托责任过程中是否遵循了一些既定的程序和规则为标准来约束政府使用公共资源的行为，并将其作为衡量政府受托责任的履行和完成情况的指标。传统上政府会计主要以部分公共资源的受托责任为基础来进行评价和考核。具体来看，这些受托责任就是指政府有根据法律、行政法规、立法机关批复的政府预算以及其他合同、契约的限定来使用和管理资源，达到预期的目标，并予以报告的责任；从政府主体内部来看，政府会计系统也主要以满足公共管理中公共财政预算管理和控制对会计信息的需求。

二、引入权责发生制计量基础

权责发生制是评价政府受托责任履行情况的必要手段，也是新公共管理体制下政府会计的改革方向，西方不同政府会计模式都不同程度地采纳了这一会计基础。权责发生制基础的政府会计的优势主要体现在以下几个方面：

（一）权责发生制会计报告为社会公众充分提供了如实评价政府财务状况和运营绩效的信息，促进政府改进管理。根据权责发生制原则，收入只有在政府提供服务时才加以确认，而且在政府接受服务以后，就应该将相应的义务确认为当期费用，并将其作为债务列入资产负债表，这样，政府的会计报告就可以完整地反映政府的财政状况和运行成果。

（二）权责发生制量化了计划和活动的效率水平，改进公共部门服务质量和效率，增强政府竞争力。权责发生制要求在资产负债表上确认所有的经济资源，如新西兰将高速公路和其他基础设施确认为资产，并确认其折旧费用，这样就会使政府更加注意对有关资产的管理和维护，更好地认识未来的短期债务、更好地管理基础设施、更有效地重新分配预算。

（三）权责发生制给政府部门带来了一种文化的转变，使得管理者更重视政府机构的效率、效果等财务绩效管理问题。

(四)权责发生制更加适应新公共管理环境下拓展公众受托责任要求，增强了财务透明度。

（五）权责发生制可以提供增强财政长期支持能力方面的信息，从而优化政府的中长期决策。

权责发生制会计将提供更多的机会来关注产出、强化现有的体制。对于公共部门而言，向权责发生制转轨提高了政府部门对于公共支出的计划和控制，为国家制定公共支出战略提供了依据，提高了进行现金控制的能力；对于整个国家经济而言，为公共支出战略和国民核算体系提供了持有和使用政府资产方面的高质量信息。

三、重新制定政府会计的目标

（一）制定国有资产核算管理的会计目标。控制拥有及合理使用国有资产并使其保值增值是政府的一项重要职能，各级政府的财政部门负责对国有资产的核算管理从政府会计监管的角度出发，首先，要求理顺现有财政管理体系，建立公共财政管理体制，合理划分各级政府职权，分清中央政府和地方政府之间的事权和财权关系，会计部门应落实对本级政府的财政资金保障,其次，应加强国有资产的核算和监督，解决现有的预算会计核算及报告的内容不够完整，不能真实反映国有资产的使用情况和资产的实际净值的问题。

（二）制定解除公共受托责任的会计目标。政府作为国家机器，主要是通过税收政策或垄断经营增加财政收入，通过财政预算合理安排支出，代表国家意志行使公共财政资源的筹集使用和管理的权利但政府必须对资源使用的效率性和安全性负责，必须受到资源提供者及其代表国家法令合同协议及其他约定的限制，因而政府会计目标必须建立在以恰当的形式有效地反映资源的受托经营责任及其履行情况上，必须立足于解除政府的受托责任的基点上。即政府财务报告提供的信息,应当有助于使用者评价政府的受托责任，这种广泛的受托责任不仅包括前文所述的固有资产的管理，还包括有政府的债务和投资等多方面内容及由此产生的各种财务关系和各项权利义务的反映。

（三）制定能对提供公共产品的现状进行考核的会计目标。由于公共产品的非排他性和非竞争性的特征,通过市场方式提供公共产品,实现排他是不可能的或者成本是高昂的,并且在规模经济上缺乏效率，因此,福利经济学家们认为政府提供公共产品比市场方式即通过私人提供具有更高的效率。从成本效益的角度讲政府可利用其规模经济优势较为经济地提供公共产品。随着我国政府职能转变为服务型政府，政府的公共产品更多是以政务活动或社会服务事业形式供应，不同于私人部门所提供的实物产品或服务产品可以计酬定价，如可以用股票价格利润股利分配或周转率市场份额等来计量，因而对公共产品的提供或行政服务绩效的计量不能再像过处那样处于无考核状态，应对公共产品提供的建立一套考核和控制的指标或绩效评估的标准，并能在政府的财务报告中体现出相关的信息。例如新西兰等国家不仅在各支出部门中建立了较为系统的完整的绩效指标，而且据此确定预算拨款，也有一些国家先在公务员队伍中建立一种绩效评估的机制，作为绩效管理的一个内在要素正确地核算公共产品和计量绩效，不仅要求计量产出，还要求同时计量成本。把政府会计确认方法与绩效预算结合起来，以便更好地促进以绩效为导向的公共支出管理，并使得政府的财务报告能全面的反映政府的服务效能。