增值税转型后的固定资产计税疑难探析

增值税转型后的固定资产计税疑难探析

陈小娟

——以外购固定资产和销售自用固定资产为例

摘要：我国增值税管理制度自2009年转型为消费税型增值税后，与原生产型增值税管理制度相比，其主要变化之一就在于对购入和销售固定资产的会计核算影响。本文试从税法的角度对一般纳税人购入和销售固定资产会计核算中的几个疑难问题进行分析，以有助于增值税转型后企业固定资产的核算。

关键词：增值税转型固定资产会计核算

[中图分类号]F810.2[文献标识码]A[文章编号]1000-7326（2012）11-0083-02

随着《中华人民共和国增值税暂行条例》（简称《条例》，下同）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（简称《细则》，下同）的修订重新颁布，自2009年1月1日起，我国对增值税的管理实行了生产型向消费型的转变。尽管《条例》和《细则》已经实施了三年多的时间，但由于各种因素的影响，企业在进行有关固定资产业务核算涉及增值税问题时，仍然存在着不少的疑虑、困惑和误区。本人试从税法的角度并结合会计核算对如下几个疑难问题进行浅析。

1.外购固定资产增值税问题

1.1因《条例》与《企业会计准则》固定资产范围不同产生的问题

我国在2008年12月31日修订前的增值税条例，一般纳税人企业外购固定资产的增值税进项税额是不准予从销项税额中抵扣的。固定资产外购环节发生的增值税进项税额作为固定资产外构成本的构成部分，随同固定资产的买价、运输费、包装费、装卸搬运费、运输保险费、消费税等相关税费一起计入外购固定资产的成本，在会计核算上并不独立核算。2009年1月1日起，我国增值税管理由生产型转变为消费型增值税，修订后重新颁布的《条例》和《细则》规定，在征收增值税时，允许一般纳税人企业将外购固定资产发生的增值税进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，在会计上单独核算。实施过程中，由于各种原因，有的企业容易误解为凡是外购的固定资产发生的增值税进项税额都可以抵扣；而有的企业则存在什么情况下外购固定资产的进项税额可以抵扣，什么情况下外购固定资产的进项税额不可以抵扣的困惑。其实，在外购环节，对于购入的固定资产增值税进项税额抵扣问题，修订后的《条例》和《细则》中增值税征税范围中的固定资产与企业会计准则的固定资产范围是有区别的。现行增值税征税范围中的固定资产主要是指机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具。因此，转型改革后允许抵扣的固定资产仍然是上述范围。企业会计准则中属于固定资产范围的房屋、建筑物等不动产是不能纳入增值税的抵扣范围的。

例如：2012年某月某企业购进一台不需要安装的机器设备，增值税专用发票上注明设备价款为100000元，增值税额17000元，销货方垫付的运杂费为1200元。上述款项企业已用银行存款支付。其会计核算为：

借：固定资产100000

应交税费——应交增值税（进行税额）17000

贷：银行存款117000

由于上述企业外购的机器设备符合现行《条例》中增值税征税范围中的固定资产，因此，在取得增值税专用发票，经有关税务机关认证后，其增值税进项税额是可以从增值税销项税额中抵扣的。

再如：2012年某月某企业自营建造一栋厂房，专为厂房建筑工程购进材料一批，增值税专用发票上注明材料价款80000元，增值税额13600元。企业已用银行存款付清全部款项。其会计核算为：

借：在建工程93600

贷：银行存款93600

上述企业外购的材料是专门用于厂房建筑工程的，与在建工程其他相关支出一起构成工程成本，按企业会计准则有关规定，在厂房建筑工程完工达到预定可使用状态后，应由在建工程确认为固定资产。但是，由于固定资产的资产表现形式为厂房属于房屋不动产类，因而其虽然符合企业会计准则固定资产的确认条件，但是不符合现行《条例》中增值税征税范围中的固定资产范围，所以，该企业购买材料时发生的增值税进项税额，是不可以从增值税销项税额中抵扣的。

1.2外购运输工具产生的问题

修订前的《条例》规定，购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣。在生产型增值税管理下，企业购进机器设备等的税负比较重，不利于企业的生存和发展。为减轻企业负担，现行《条例》删除了有关不得抵扣购进固定资产增值税进项税额的规定，允许一般纳税人企业抵扣购进固定资产增值税进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。由于在增值税管理转型的过程中可能会出现意想不到的一些漏税现象，因此，虽然运输工具属于现行《条例》中增值税征税范围中的固定资产范围，却不是企业所有外购的运输工具发生的增值税进项税额都可以从销项税额中抵扣的。国家为了堵塞因增值税转型可能会带来的税收漏洞，现行《条例》和《细则》规定，与企业技术更新无关且容易混为个人消费的应征消费税的摩托车、小汽车、游艇等，其进项税额不能从销项税额中扣除。

例如：2012年某月某增值税一般纳税人企业因经营需要购进了一辆运输货车，增值税专用发票上注明价款为150000元，增值税额25500元，款项已用银行存款全部支付。其会计核算为：

借：固定资产150000

应交税费——应交增值税（进项税额）25500

贷：银行存款175500

由于上述企业外购的运输工具符合现行《条例》中增值税征税范围中的固定资产且不属于应征消费税范围，因此，在取得增值税专用发票，经有关税务机关认证后，其增值税进项税额是可以从增值税销项税额中抵扣的。

再如：2012年某月某增值税一般纳税人企业因经营需要购进了一辆属于应征消费税范围的的小汽车，增值税专用发票上注明价款为2800000元，增值税额476000元，款项已用银行存款全部支付。其会计核算为（假定不考虑消费税问题）：

借：固定资产3276000

贷：银行存款3276000

这是由于上述企业外购的运输工具虽然符合现行《条例》和《细则》中增值税征税范围中的固定资产，但其同时也属于应征消费税的消费品范围，因此，按现行增值税实施细则有关规定，该企业购入的运输工具，其增值税进项税额不可以从增值税销项税额中抵扣。

2.销售自用固定资产增值税问题

2009年1月1日我国增值税制度由生产型转型为消费型以后，增值税一般纳税人企业新购进的固定资产允许抵扣进项税额。然而在实际操作中，存在着虽然是2009年1月1日以后购进的固定资产，但是税法规定不允许抵扣增值税进项税额的多种复杂情况，企业对销售自己使用过的固定资产究竟按多少征收率计税缴税仍存在着争议和困惑的问题。

2.1因增值税纳税人身份转变产生的问题

从税法原理上看，固定资产也属于货物范畴，因此销售固定资产也应该与其他货物一起纳税。但是，当企业购买固定资产时为增值税小规模纳税人，而销售使用过的固定资产时为增值税一般纳税人时，企业由于增值税纳税人身份的转变，就产生了企业销售自用固定资产时究竟是按照17%税率计税，还是按照4%减半计税的问题。按财税[2008]170号文规定，一般纳税人企业销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。而小规模纳税人购进固定资产是不能抵扣进项税额的，这在现行《条例》第十条中并没有包括该项条款，也就是说，企业在小规模纳税人期间购买的固定资产，未来认定为一般纳税人后，销售自己使用过的固定资产，就应该按照17%征税。但是，由于企业在购买固定资产时为增值税小规模纳税人，并未抵扣过进项税额，如果按照17%征税显然是重复纳税了，因此国家税务总局2012年1号公告明确：纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该项固定资产，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。

例如：某企业为增值税一般纳税人。2012年某月销售本企业自己已使用过的一台设备，该设备原价50000元，累计已提折旧19200元，取得变价收入10000元，全部款项已收存银行。该企业在购进该台设备时为增值税小规模纳税人，购进设备时不准予抵扣增值税进项税额。则企业销售自己已使用过的设备取得销售收入10000元时的会计核算为：

借：银行存款10000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）192.31

[10000&pide;（1+4%）×4%/2]

固定资产清理9807.69

上述企业在购买设备时为增值税小规模纳税人，销售自己已使用过的设备时其纳税人身份已转换为增值税一般纳税人，符合国家税务总局2012年1号公告两种情形中的第一种情形，因此，当该企业发生应税行为时，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，但是不得开具增值税专用发票。

2.2因增值税转型后产生的问题

国家税务总局曾经对销售自己使用过的固定资产颁发过多个文件，财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）规定，一般纳税人企业销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。财税〔2008〕170号文件是以时间界限划分来作为能否抵扣的判断标准的，在实际实施起来有一定的执行难度。因而，国家税务总局接着迅速出台了财税[2009]9号文件，对增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产作出补充规定：一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。2012年1月6日，国家税务总局又发布了《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号），对增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产作出了更具体的补充。即：增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。

例如：某企业为增值税一般纳税人。2011年5月以280000元购进应征消费税的小汽车自用，一年后该企业将小汽车销售，取得变价收入150000元存入银行。该企业会计核算为：

借：银行存款150000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）2884.62

[150000&pide;（1+4%）×4%/2]

固定资产清理147115.38

上述企业在购买应征消费税的小汽车时，按税法规定没有抵扣增值税进项税额，因而在销售该小汽车发生应税行为时，符合国家税务总局2012年1号公告两种情形中的第二种情形，所以，当该企业发生应税行为时，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，但是不得开具增值税专用发票。

作者简介：陈小娟（1965—），女，广西工商职业技术学院财会系教师，讲师，经济师，经济管理专业研究生，研究方向：税法，财务管理（广西南宁，530003）。

[参考文献]

[1]中华人民共和国国务院令第538号.中华人民共和国增值税暂行条例.2008.11.10.

[2]中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.

[3]财税[2008]170号.财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知.

[4]财税[2009]9号.财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知.

[5]国家税务总局公告2012年第1号.国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告.