企业合并商誉会计处理问题研究

企业合并商誉会计处理问题研究

王楠

湖北经济学院

摘要：我国已经对商誉的初始确认、后续计量及其披露出台了相关准则，但由于商誉的独特性以及具体实务操作的复杂性，仍无法解决会计处理实务中的诸多问题。本文通过对企业合并商誉的初始取得及后续计量进行探讨，研究存在的问题，并提出改进建议。

关键词：合并商誉；减值测试；会计处理

一、引言

随着并购活动的繁荣发展，合并商誉已成为会计领域的热门话题。由于商誉的不可辨认性，无论是商誉的初始确认还是后续计量，会计准则的规定都只是原则性指导，仍有实操中的盲区，并且近几年频频出现巨额商誉“暴雷”，使投资者损失惨重。为将损失降到最低，及时梳理合并商誉会计处理中出现的问题并制定应对措施显得尤为重要。

二、合并商誉

（一）商誉的概念及特征

商誉是企业拥有或控制的能在未来期间为企业经营带来超额回报的潜在能力。从特征看，商誉是一项特殊的资产，其形成通常源自优越的地理位置、先进的生产技术、良好的社会信誉或者优秀的管理架构等，具有不可辨认性。合并商誉无法脱离企业单独存在，不能用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换，其价值会随企业创新能力、经营管理能力等条件的变化而动态变化，是对企业整体收益综合评价的结果。

（二）合并商誉的初始确认

根据我国《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定，合并商誉是指企业在进行非同一控制下的合并时，所支付的合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分。若合并成本小于取得的可辨认净资产份额，则将差额计入当期益，也称为负商誉。

（三）合并商誉的后续计量

我国采用减值测试法对商誉进行后续计量。按照我国会计准则规定，无论商誉是否存在减值迹象，企业都应至少在每年年终对其进行减值测试，且确认的资产减值损失不允许转回。在减值测试过程中，首先将商誉的账面价值分摊至相关资产组或资产组组合中，根据各资产组或资产组组合的公允价值在相关资产组或资产组组合公允价值总额中所占的比例进行分摊。再对相关资产或资产组组合进行减值测试，计算可回收金额，确认相应的商誉减值损失。

三、合并商誉会计处理中存在的问题

（一）合并商誉初始确认中存在的问题

购买日确定标准不清晰。在企业合并交易会计处理中，通常将购买日当天合并成本的公允价值作为本项交易的合并成本，这就意味着企业对购买日的选择将会影响合并成本的公允价值，最终将会影响合并商誉的初始计量。对企业而言，商誉代表着某一企业超于同行业其他企业的未来长期收益能力，商誉的价值应该在一段时间中保持稳定，因此这种做法有违商誉的本质。

被购买方可辨认净资产难以界定。合并商誉的公允价值取决于合并成本和被购买方可辨认净资产公允价值这两项因素。我国企业会计准则规定，企业并购时，购买方应当在购买日充分确认和评估被购买方资产、负债以及净资产的公允价值。但可辨认净资产的评估容易受到诸多因素的影响，尤其是对企业品牌、客户资源、管理能力等无形资产价值的评估。这些优势资源往往能为企业带来超额收益，但在确认可辨认净资产的公允价值时却难以做出准确的估计，容易受到管理层主观因素的影响。在合并成本确定的情况下，合并商誉作为一个总计价账户，其倒挤出的合并商誉的公允价值势必会出现偏差。

资产评估方面存在缺陷。在对合并商誉进行初始计量时，无论是购买方合并成本的确认，还是被购买方可辨认净资产公允价值的评估，均离不开资产评估。由于企业间存在差异化，企业拥有的资产也具有个性化的特点，因此难以在活跃的交易市场中获取相同或类似资产的交易价格，也就难以对被购买方资产的价值进行准确评估。另外，由于不同评估人员的业务水平、工作经验及行业认知等因素的不同，使得被购买方净资产的公允价值出现较大差异，从而导致合并商誉的高估或低估。

（二）合并商誉后续计量中存在的问题

资产组认定中存在问题。由于合并商誉难以独立产生现金流量，因此合并商誉必须结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合应为能从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。而在实操过程中，如何将商誉分摊至在协同效应中受益的资产组是尚未有统一的做法。并且，在协同效应的判断方面，由于协同效应产生的受益通常体现在员工成本、市场份额增加、非合同客户关系等方面，受会计人员职业判断的影响，容易造成结果上较大的差异。此外，在资产组与标的企业的范围划分方面，被合并企业本身是各项资产的有机结合，并非资产的简单叠加。因此，在进行商誉减值测试时以该企业的股权作为计量单元的做法有失合理。

商誉减值测试中存在问题。尽管按照我国会计准则的规定，企业应于每年年度终了时对商誉进行减值测试，但由于商誉自身的特殊性，对商誉进行减值测试的难度明显高于其他资产的减值测试，并且会计准则中有关资产减值的具体程序较为粗略，处于各种主观因素的影响，企业有简化商誉减值测试这一步骤的可能性。此外，在实际工作中，由于商誉的减值测试中对其带来预期收益的估值方法、估值假设等主要依赖于管理层的主观判断，容易成为管理层进行盈余管理的手段。当企业经营能力未出现明显改变是，即使出现商誉减值的迹象，企业往往也会选择不计提减值，甚至以当期利润为依据计提商誉减值以达到平滑盈余的目的，这些都会导致商誉减值出现误差，损害中小股东的利益。

四、对合并商誉会计的改进建议

提高资产评估人员职业素质。无论是合并商誉的初始计量还是后续计量，都需要评估人员的专业评估。为保证合并商誉减值测试的可信度，有关部门不仅需要规范资产评估的步骤流程执行测试流程，还应定期对从业人员开展职业教育，提高从业人员的专业素质。此外，从业人员也应保持自己的专业胜任能力，关注会计准则的变动，学习典型案例，提高对合并商誉计量的准确性与合理性。

完备资产减值测试准则。相关主管部门在制定资产减值测试的相关准则时，不仅需要在原则性问题上做出详细规定，更应提供更多的具体指导和解释，建立案例库，使企业在实际操作中能够有例可循，增强企业资产减值测试流程的规范性。应当在适应国情的前提下，借鉴国际上先进的会计准则规定，提高我国企业在国际并购市场上的竞争力，尽快完备准则体系。

完善合并商誉信息披露制度。企业在披露中应对合并日的确定、评估方法的选择及具体参数的设置做出详细说明，并对评估结果的计算过程进行有效披露。并且为使投资者更好判断目标公司的可投资性，除却披露标的企业净资产的账面价值及公允价值外，合并方还应当披露标的企业的资产、负债情况，并对评估的差异做出解释说明。另外，企业还应对商誉减值测试的标准、过程进行详细披露，对认定各独立资产组的标准进行说明，避免因信息不对称损害中小投资者的利益。

全面建立监督机制。降低合并商誉形成的风险，完善的监督机制是不可或缺的。首先企业自身应针对并购活动建立相关内控制度，审慎评估企业能够承受的商誉减值风险，充分识别导致商誉减值的相关迹象，及时制定应对措施。其次，第三方评估机构也需遵守职业规范，保持职业道德，出具公正客观的评估报告，履行评估监督职责。政府相关部门需要充分发挥监管职能，加强对企业并购的监督和审查力度，防止以商誉之名行利益输送之实。

五、结束语

在对合并商誉进行会计处理时，存在合并商誉公允价值不准确、资产组认定及商誉减值测试不完善等问题。对此，本文提出四条建议，希望通过提高从业人员素质、完备相关会计准则、完善合并商誉披露制度及全面建立监督机制的途径，来优化对合并商誉传统的会计处理方式，为我国上市公司合并商誉的会计处理提供一些借鉴。

参考文献

[1]孙辉东.关于企业合并商誉会计核算问题的思考[J].会计之友，2018（2）.

[2]冯卫东,郑海英.企业并购商誉计量与披露问题研究[J].财政研究,2013(8).

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