管理会计应用工具选择影响因素分析

管理会计应用工具选择影响因素分析

李琳

上海国家会计学院 201702

摘要：近年来我国政府在全国范围内持续推广管理会计应用，得到企业和社会各界的积极响应，也相应取得了显著成效。但与此同时，不容忽视的是管理会计与财务会计重视统一性和强制性不同，管理会计应用工具实施选择与具体实施过程更为复杂化。不同企业发展阶段和不同行业类型，都可能选择不同类型的管理会计工具。本文结合企业管理会计实践，重点就管理会计应用工具的实施影响因素做了深入探讨，有助于企业在管理会计实践中因地制宜的选择适合自身企业发展的应用工具，并实现管理升级。

关键词：管理会计 应用工具 影响因素

2014 年，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，标志着我国正式在全国范围内推进管理会计体系建设（财政部，2014）。自此之后，财政部先后发布了《管理会计基本指引》、《管理会计应用指引》及若干管理会计案例等，充分体现了我国政府在中国特色管理会计体系建设中的核心作用，为管理会计在中国制度背景下的落地生根及本土化应用并彰显其组织中的价值创造功能提供了难得的发展契机和基础。

所谓管理会计工具，是指将特定管理会计理念系统化、具体化。历史实践中产生的管理会计工具种类众多，分类方法多样。管理会计工具可以是某一种方法，也可以是若干种方法的组合，或者是对不同方法的整合。我国财政部主要是从应用内容领域划分，将几十项管理会计具体工具归集到八个大的领域，供企事业单位合理选择。然而在面向企业提供众多管理会计应用工具的同时，许多企业往往面对如此多的工具方法无所适从，个别缺乏对各项管理会计应用工具之间关系的深刻理解，不了解各种不同的管理会计应用工具适合于不同应用环境与场景。因此，在管理会计具体应用实施过程中如何正确选择管理会计工具至关重要，管理会计应用需要考虑行业、企业生命周期、具体的业务场景等多种情况。当前随着现代科学技术迅猛发展，产品个性化、客户需求多样化的市场竞争环境，企业需要增强对外部不确定的市场环境的适应能力，各项管理会计各项工具应用也要适应这种环境。管理会计应用工具选择必须与时俱进，随着环境和企业特征的变化不断深化调整和适应。可以说没有一个普遍适用的管理会计系统可以同时适用于所有的组织，一个适当的管理会计系统，取决于组织自身的特定环境（Otley，1999）。环境不确定性、组织分权、公司规模、先进制造技术等因素对管理会计工具应用的复杂程度具有显著影响（Abdel－Kader 和Luther，2008）。从管理的视角来看，公司规模、管理支持、公司治理、竞争因素对管理会计应用选择也具有显著影响。管理会计实施需要深入评估每种工具的基本原理、实施环境要求及潜在利弊，才能够更好的为管理赋能。

一、外部经营环境

企业外部经营环境决定了企业外部生存状态，不同市场竞争环境下对企业管理要求存在较大差异，企业面临的市场竞争压力、针对企业考核评估的标准也不一致。由于经济全球化和激烈的竞争，环境不确定性增加，当组织面临较高的环境不确定性时，它需要一个灵活、适应能力强的管理控制系统来管理组织活动。环境不确定性与一个更加灵活的、开放的控制形式相联系（Otley，2016）。通常环境不确定性越高，企业越会采用更加复杂的管理会计技术。当组织决策者感知的环境不确定性越大时，他们倾向于依赖外部的、非财务的和事前的信息。环境不确定性要求敏捷的组织给予员工更多的授权和更少的会计控制，管理会计工具的应用所体现的管理控制越来越趋向于有机性。

以成本管理为例，企业应用目标成本法的应用，往往要求处于比较成熟的买方市场环境，且产品的设计、性能、质量、价值等呈现出较为明显的多样化特征；企业应用标准成本法，要求处于较稳定的外部市场经营环境，且市场对产品的需求相对平稳；企业应用作业成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点之一。一是客户个性化需求较高，市场竞争激烈；二是产品的需求弹性较大，价格敏感度高。上述关于成本管理方式的分析，有力的证明了企业外部环境特征是影响企业成本管理工具的重要因素，企业具体采用哪种工具则需要合理选择。

成本管理如此，其他企业管理会计工具的选择同样受到外部经营环境的约束影响，绩效考核与评价就必须考虑企业所处的经营环境。如果经营环境决定了企业经理人对于公司业绩影响很大，则公司业绩指标更能够反映公司经理的努力程度和经营成果，薪酬合约设计中薪酬与业绩的挂钩程度明显更高；如果公司经营环境本身已经约束了经理人能力的发挥，这使得公司业绩表现已经很难反映经理层的工作能力水平和努力程度，往往工资薪酬更多与固定的形式发放。其实对于预算活动而言也是如此，经营环境越稳定的公司往往更容易实施固定预算考核；经营环境不确定性越高的企业往往实施弹性预算的情况更为常见。

二、行业类型

行业及企业生存发展的环境不同，决定了管理会计价值创造的逻辑起点不同（谢志华，敖小波2018）。不同行业环境，企业面临的竞争态势、市场经营风险、技术水平、生产流程、商业模式都存在显著差异。为此，管理会计应用体系的落地执行需要结合行业、企业的具体情况进行个性化的设计。通常财务会计作为外部信息来源更加强调一致性和可比性特征，尤其是我国财务会计改革中曾经将分行业会计制度进行强制合并，构建了统一的财务会计准则规范体系；与财务会计相比，管理会计的个性化需求更加明显，行业特点更加突出，因此其应用实践就不能忽视行业特征差异，过于追求统一。

行业类型对管理会计实施的影响可以表现为行业竞争程度、行业集中度、行业垄断性以及行业周期。如行业竞争程度越高，管理会计应越偏向需求导向型会计；行业竞争度越低，管理会计可以偏向生产导向型和供给导向型会计；行业集中度越高，越容易采用成本加成法定价，集中度越低，越容易采用目标成本法；行业垄断性也会影响业绩评价与薪酬激励工具选择，垄断性越强的企业财务绩效与薪酬挂钩幅度越低；行业发展初期还是成熟期亦会对企业管理策略产生影响。因此如何针对不同行业深入开展有特色和针对性的研究，应该是管理会计的研究重点之一。一直以来，管理会计的分行业应用案例是应对行业差异的重要举措，企业应结合各行业市场竞争程度、经营模式与风险、业务流程与作业差异基础上合理选择管理会计工具，适当情况下结合行业发展做出灵活性调整，都是管理会计创新应用实践的重要举措。

三、价值创造方式

企业价值创造的方式不同，管理会计所要提供的决策有用信息也不相同（谢志华和敖小波2018）。价值创造方式是围绕整个管理活动过程而形成的，在预测决策、战略规划、控制与执行到考核与评价的每一个管理环节，都会形成管理会计价值创造的基本方式。

在生产导向型管理会计下，使用的基本分析工具都与如何提高生产效率、降低生产成本有关，价值创造关注生产效率和成本控制并提供相应的决策有用信息；在需求导向型管理会计下，创造价值的方式是扩大收入、降低成本，提供的决策有用信息涉及成本、外部的市场需求及其动态变化的信息；在供给导向型管理会计下，企业应不断开发生产新产品以创造新的市场需求，灵活及时地调整生产的产品以满足市场变化的需求，在整个供给侧进行资源组配、生产个性化产品、满足个性化需要。

四、企业战略选择

管理会计工具选择与战略类型需保持适应性。战略管理将企业战略分为三个层级，分别为总体战略、经营战略与职能战略。总体战略是企业整体发展规划，围绕成长、稳定与收缩三种类型战略发展目标，企业针对性的实施不同的管理控制策略，选择不同管理会计工具；经营战略围绕业务竞争策略展开，差异化、成本领先与聚焦战略也对应着不同的管理会计实施方案；不同职能部门设定的职能战略为管理会计实施提供了不同的应用场景，需要管理会计提供特定的决策信息支撑。

企业总体战略中，成长性战略更强调企业业务拓展与增长，重视激励与重新；稳健型和收缩型战略则相对保守，侧重对成本的控制与费用支出的精细化管理。经营战略导向决定了成本领先战略必然是强化成本管控，施加各种成本管理方式方法，预算管控力度更强，实施严格的预算文化；差异化战略必然是注重研发与创新，鼓励尝试与冒险，预算宽松度更高，给予业务部门更大的预算灵活度。

五、公司治理结构、组织架构与权力安排

企业不同的治理结构，对企业运营机制产生很大影响。治理结构中最重要的因素是企业控股股东的股权性质，是国有企业、民营企业还是外资企业等。国有企业治理注重管理程序与流程，更强调管控类型，企业在管理会计应用工具选择方面更突出预算控制、成本考核等偏管理控制型的管理工具；民营企业治理更强调具体管理实施效果，重视灵活性，管理会计应用多样性更强；外资企业管理会计应用方面对于战略性的工具选择不多，因为大部分外资企业在中国都是分子公司形式，而不是集团公司总部，因此管理会计工具应用更强调成本、业绩、预算、采购等具体业务流程分析与控制。同时，外资企业由于长期受到国外公司总部的影响，其整个集团的管理会计应用理念和方式比较成熟，具体实施管理过程更为科学和严谨，当然创新性也会受到一些影响。

组织结构影响管理控制系统设计。层级式组织结构更侧重于管控模式，强调从上至下的管理方式，关注执行的效率与行为的统一性；与之相反的，则是扁平式组织结构，更突出平等与分享，侧重多样性与创新。从当前市场环境要求来看，企业越来越关注员工的个人特质，组织中呈现出越来越明显的分权化趋势，组织结构的有机性越来越高，组织理论认为需要一个灵活、开放的信息系统而不是严格的预算系统。Gordon和Narayanan（1984）的研究也指出，对于强调平等共享的团队文化型组织而言，最好使用宽泛和未来导向的信息更容易促进团队协作创造经营成果。

企业内部的决策权，即集权与分权安排也会影响管理会计工具选择。随着信息化促进了企业的流程再造，促进横向的跨职能集成、团队合作以及信息分享，组织结构呈现出扁平化、网络化趋势，这客观上导致企业需要建立与分权体系相适应的管理会计系统。一些企业在组织内部构建了小利润中心组织模式，出现了基于团队的工作群体等结构创新。组织外部也出现了基于信任的联盟组织，组织间会计随之产生，这些都可能增加对管理会计的新需求（姜洪涛和王满，2020）。

六、企业规模

企业规模决定了企业经营与管理模式存在重大差异，进而会影响企业管理会计应用实施。大企业集团更加突出战略导向，往往通过系统化组合应用管理会计工具实施战略控制与落地，更重视集团内部管理会计工具应用的共性问题，通常还会专门在财务组织内部组建管理会计业务团队；中小企业更重视灵活性，其更关系在不同的具体业务活动中如何利用合适的管理会计工具解决具体问题，更强调基于业务场景的管理会计工具的个性化应用，体现了问题导向。当然，由于不同规模类型的企业，财务人员数量、财务在组织中的职责定位和功能也有明显差异，因此不同规模类型企业在财务组织定位、组织架构与业务流程、人才培养建设、制度与文化方面也存在显著不同，这导致管理会计在不同规模型企业中的应用存在差异。

在我国近年来管理会计推进实施过程中，大部分有序开展管理会计工作的主要是国有大中型企业集团，这些企业高度关注管理会计的控制与评价职能，强调建立集团管控型发展模式，这是企业发展到一定规模追求管理效率的明显表现，这类企业也更有积极性去在政府的推动下让管理会计工作实施到位；与之相对应的是我国大量存在的中小企业，这类企业经营特点就是要突出灵活性，因此在选择管理会计工具和实施管理会计时，并不像大型企业集团这样复杂的流程和控制导向，更强调具体的管理实施效果，注重管理的具体实施效果，强调适合自身特点的工具模式选择，因为只有适合自己规模特点的才是最好的管理模式。

七、企业生命周期

不同的企业发展阶段，往往对企业管理模式有完全不一样的要求，企业也会基于不同生命周期，选择不一样的管理会计工具。管理工具的选择与生命周期的变化是高度融合的，两者相互影响。企业管理会计工具的应用实践，一定要符合企业发展阶段所面临的具体实际情况。企业在不同发展阶段其经营风险、管理经验、制度建设与发展策略各不相同，因此在不同企业生命周期需要策略性的选择管理会计工具。

企业发展初期，业务稳定型较低、各项制度管理也不到位，此时管理会计工具选择更强调灵活性，包括业绩考核与预算在内的各项管理会计工具在应用时不能过于侧重短期财务绩效，而是注意选择非财务信息指标作为实施控制标准；企业处于成长期时，企业更注重规模的扩张与成长，管理上更注重业绩的持续增长以实现规模效应；成熟期的企业开始逐步注重高质量的盈利，利润考核所占的比重逐步提升；衰退期更注重风险控制与规避，企业管理更注重合规与风险控制类型的工具选择。

八、结束语

管理会计应用工具实施影响因素，除上述几点重要影响内容以外，还跟领导者态度和认知、管理团队能力和水平等多种要素相关，这充分说明了管理会计应用实施的复杂性和高难度。但无论如何，管理会计经历多年的历史积淀，围绕企业经营发展人们创设出多种管理会计应用工具。不同历史阶段总结发展的管理会计应用工具，应该在选择使用时具有较强的时空观。这些来自于不同的历史阶段、不同的国家地区的管理会计工具，解决的是当时特定的问题。随着经济环境的发展变化，有些管理会计工具可能逐步退出舞台，并逐步出现更新颖的应用工具；有些管理会计工具即使很早就产生，直到今天也仍然具有生命力；有些管理会计工具可能在一段历史时期内由于某种前提条件约束没有得到广泛普及和应用，但在技术条件约束突破的前提下又焕发了新的生命力。因此管理会计工具就是在这样的历史发展过程中不断迭代创新，演化发展。这意味着经济环境越发展，管理会计工具创新应用就更多，从而催生出各种面向不同问题的管理会计解决方案，管理会计工具选择未来也会更加复杂多样。

主要参考文献：

姜洪涛和王满，2020，管理会计工具应用层次: 影响因素、整合机制与价值创造效应，会计研究，第九期。

谢志华和敖小波，2018，管理会计价值创造的历史演进与逻辑起点，会计研究，第二期。

Abdel－Kader，M．，Ｒ． Luther． 2008． The Impact of Firm Characteristics on Management Accounting Practices．The British Accounting Review，40 ( 1) : 2～ 27

Otley，D． 1999． Performance Management: A Framework for Management Control Systems Research． Management Accounting Research，10 ( 4) : 363～ 382

Otley，D． 2016． The Contingency Theory of Management Accounting and Control: 1980－ 2014． Management Accounting Research，31: 45～ 62