论《税收征管法》与《民法典》的衔接与协调

论《税收征管法》与《民法典》的衔接与协调

杨琳

西北政法大学  710000

[摘要]：民法相对于税法而言具有基础性地位，税收法律关系需要借助民事法律关系的成立而成立，《民法典》和《税收征管法》是相辅相成的关系。《民法典》所倡导的立法精神为修订完善《税收征管法》指明了方向，提供了思路。同时，衔接和协调好《税收征管法》和《民法典》的关系，对于我国的法制现代化建设具有重要的意义。因此，理顺二者的衔接关系，促进二者之间的协调，处理好二者之间的关系就显得尤为重要。

[关键词]：税收征管法 民法典 税收征收 纳税主体 衔接 协调

一、《税收征管法》与《民法典》衔接和协调的必要性

《税收征管法》与《民法典》衔接和协调的必要性可以概括为以下几点：

1、《税收征管法》与《民法典》在法律秩序层面相互协调，可以使法律更具规范性、权威性，从而使市场主体有更稳定的预期，能够从容安排自身的经济行为和纳税活动。这是因为，在同一法律体系中，民法规范在先，税法规范在后，二者处于不同层次。例如，《民法典》中的“物权”编规定了物权设立、变更、转让和消灭等制度，而纳税义务的产生、变更和消灭以物权取得、变更和消灭为基础。

2、《税收征管法》与《民法典》在基本原则层面相互协调，可以使法律更容易被人们所理解、接受，从而有利于实现法律所追求的价值目标和立法理念。自愿原则是民法的基本原则，也是私法自治的基石，通过意思表示来落实。税法以量能课税原则作为主要的建制原则，即税收平等原则。量能课税原则不是建立于受益原则之上，而是以平等牺牲为基础。在宪法的统领之下，民法与税法应该保持价值判断的统一性。概言之，二者虽适用不同的法律原则，但在基本原则方面二者是相同的，即价值判断具有统一性。

二、《税收征管法》与《民法典》的衔接与协调之处

1、连带债务与连带纳税义务

连带债务虽然是民法领域的一个概念，但在纳税义务的履行过程中也经常出现。连带纳税义务的设置，也进一步扩大了纳税人的范围，有利于更好地保障国家税权的实现。从目前的立法状况来看，我国目前税法中还没有关于连带纳税人的一般规定，相关概念和情形散见于税法之中，如《税收征管法》第四十八条规定：“纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”该条款对纳税人合并、分立之后的税务承担责任作了明确的规定。还有《中华人民共和国印花税暂行条例》第八条关于共同文书贴花的规定。连带债务和连带纳税义务的概念是相衔接的，前者是为了保护债权人的利益，保证交易安全；后者是为了保障国家税权的实现，二者相衔接，对协调民事债权保障与税收征管制度具有重要意义。

2、民事之债的清偿抵充顺序与税收债务的履行顺序

当税收债务人负担数宗税收债务及滞纳金、利息等附带债务，而其缴纳的款项不足以全部清偿时，确定税收债务（纳税义务）的清偿抵充规则十分必要。目前我国税法对此并没有相关的规定，只在《税收征管法》第四十五条规定了税务机关征收税款的税收优先权，而没有就税收债务人的其他税债务、滞留金、利息等顺序作出规定。但在这个顺序方面可以借鉴《民法典》的相关规定。

确定税收债务清偿抵充规则时，首先应尊重纳税人的意愿，按照其指定的顺序受领清偿。如果没有指定，应当首先抵充滞纳金及利息，其次抵充罚款，最后抵充原本税收债务。在抵充税收债务时，如果存在几种税收债务，首先应当根据清偿期先后决定抵充的顺序。如果清偿期同时届至，则由税务机关决定清偿的顺序。在强制履行的情况下，财产变价所得首先应当支付拍卖或者变卖中的各种费用，然后偿付滞纳金和罚款，最后清偿税收债务。如果剩余部分不足以偿还全部税收债务，由税务机关决定清偿顺序。

3、遗产继承人、受遗赠人优先清偿税款

《民法典》第1159条规定，“分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务；但是，应当为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产。”第1161条规定，“继承遗产以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第1162条规定，“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”第1163条规定，“既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的，由法定继承人清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务；超过法定继承遗产实际价值部分，由遗嘱继承人和受遗赠人按比例以所得遗产清偿。”

为保护国家税收利益，《民法典》明确规定在分割遗产、继承遗产、遗赠以及法定继承、遗嘱继承、遗赠并存的情形下，被继承人应纳税款的清偿问题。无论哪一种情形，都不能对抗税收优先的原则，此规定为税务机关征收被继承人的所欠税款提供了直接的征管依据。尚需进一步明确的是所说税款是否包括滞纳金。

4、关于公民个人信息的规定

《民法典》第一千零三十四条：“自然人的个人信息受法律保护。”个人信息包括姓名、身份证号码、住址、电话号码、健康信息等，自然人的个人信息受法律保护，可是税务机关需要获取更多的纳税人信息来实现税收征管。随着网络技术发展越来越先进，数字经济逐渐成为信息数据时代新兴的经济模式，引起各国的关注与探索。数字经济特有的交易隐蔽性和高流动性，给我国税收征管带来了巨大的挑战。数字经济对现行税收征管方式的冲击与挑战主要表现在三方面：一是税款征收。数字经济的虚拟性，使得税务机关难以识别确定纳税人的真实有效信息；数字经济的无形性，使得税务机关难以追踪纳税人交易信息痕迹，不能实时监控税源变化；数字经济的可移动性，使得税收管辖权划分不明确，为国际避税提供便利，造成大量的税款流失。二是信息获取。税务机关通过网络平台获取相关有效涉税信息，使得涉税信息无法匿名化，造成平台在收集使用数据时不能保护用户个人信息。三是税务稽查。税务机关征管成本增加，确定纳税人应纳税额的困难程度加大。而且数字经济环境下很难查明纳税人有无逃税行为，从而弱化税务稽查执法的权威性，降低纳税人的税收遵从度。

三、《民法典》对于《税收征管法》的修订具有重要意义

《民法典》确定了民事主体从事经济活动所应遵循的基本原则和行为规范，而《税收征管法》则肩负着保障纳税人合法权益与国家经济利益的双重重任。在实践中，税法和民法是相互渗透、相互影响的。《民法典》的修订给现行的《税收征管法》指明了修订的方向和思路，因此，如何将《民法典》所体现的丰富内涵同《税收征管法》的修订工作相结合，促进税收法制现代化建设，是当前社会关注的重点。

1、《民法典》对修订《税收征管法》的现实影响

（1）《民法典》有利于进一步协调民法与税法的关系。

民法是调整平等主体之间人身关系和财产关系的基本法，是私法的核心。一方面以物权制度确认了国家所有权、集体所有权为核心的公有制经济基础；另一方面，民事法律行为制度和各类合同制度实现了市场机制配置社会资源的制度化。从税法和民法的关系上来看，税法要以民法为基础，民法是税法的前行法，民事行为及其经济效果是税法的课税对象与事实基础。民法对税法具有主导性，但税法基于自身的规范保护目的也强调独立自主。一般情况下税法遵循民法原则，积极借用民法概念和制度，但基于特定的理由有时也可作出与民法不同的规定或解释。鉴于此，《民法典》的制度创新亟需税法的回应，而《税收征管法》作为税法的基本法，更需在原来的基础上进一步完善，以实现税法与民法在价值体系和制度规则上的协调。

（2）《民法典》有利于进一步推进绿色税收体系建设

首先，在绿色税制体系建设方面，我们可以借鉴发达国家的经验。我们要借鉴吸收发达国家的有效经验，构建和完善我国的目标绿色税制体系。发达国家绿色税收的实践证明，完善的绿色税制，是由多税种相互配合、覆盖广泛、税率差别化、约束与激励协调作用的税收制度体系。因此，基于我国实际，绿色税制体系应是：以环境保护税、资源税为主体，消费税、增值税、所得税、车船税、关税等其他税种相协调的税收体系。

其次，要积极推动绿色税制征管协作体系建设。在着力打造绿色税收管理体系过程中由地方政府主导，税务部门和环保部门通力配合，搭建新型管理体系，开发信息管理软件、多层次组织团队建设等措施都是绿色税收新常态下实现税收现代化的有益尝试和具体实践。

因此，《税收征管法》应该在遵循绿色原则的基础上进一步得到修改和完善，促进税收治理现代化、绿色化，从而进一步呼应《民法典》所提出的内在要求。

2、从《民法典》的视角思考《税收征管法》修订的方向和进路

（1）立法上，应注重纳税主体与征税主体的利益平衡

虽然现行的《税收征收管理法》设有纳税人权利的条款，但第1条、第2条将该法明确定位为国家各级税务机关在征税过程中必须遵循的管理法，而不是关于纳税人的权利法。但由于纳税人税前、税后权利的缺位，使得纳税人征税中权利规定无论如何完善，终将不能弥补纳税人权利体系的缺憾。在财税法的实施中，由于税法的复杂性、技术性及程式化特点，纳税人对税的理解处于弱势地位，在相当大程度上必须依赖税务机关作出解释，而税务机关对税法的解释几乎不受任何监督。税收执法权高度集中、强势，税收立法、涉税司法权的不均衡及税收执法人员利用其职能地位及专业优势对纳税人权益反复侵害、对举报人打击报复的现实状况，更突显赋予纳税人涉税立法活动参与权、税法实施异议权、税款使用监督权的必要性，这些都需要在《税收征管法》的完善过程中得到立法者的回应，从而使纳税人的权利得到保障。

（2）落实税收法定原则，深化税收制度改革

一方面，要遵循税收法定的原则。税收法定的基本含义和核心要求是，税法主体及其权利义务必须由法律加以确定，税收的各类要素都必须且只能由法律予以明确规定，没有法律依据，政府不能征税，纳税人也不得被要求缴纳税款。

另一方面，要优化税基结构和税率结构。一是优化税基结构，推动现行税制由投资友好型向消费友好型转化，相应地增加资本税负，减轻消费税负。一方面，由于消费税基大多位于国民收入循环的上游环节，可以通过将征收环节适当下移，减少生产和消费环节税收，增加再分配和积累环节税收。另一方面，鉴于经济效率和税收中性考虑，在流转税类中增加资本税负的可能性不大，因此，重点是通过完善现行个人所得税，扩大其对资本所得的课税，推进财产税类的立法和考虑开征增加财富积累环节其他税收，来实现税负由消费向资本的转移。二是优化税率结构。现行增值税税率仍有简并空间，应加快推进三档并两档改革。个人所得税方面，需注意协调好劳动与资本所得税率的平衡关系，兼顾国际竞争力；可适当提高资本所得的总体税率水平，缩小劳动所得与资本所得之间的税负差异，促进要素间税负公平；适时、适度、合理、分步降低综合所得的最高边际税率，如将税率45%降低至35%，甚至25%，逐步将劳动所得、资本所得与经营所得的税率衔接，防止纳税人通过变换所得形式避税，提高纳税遵从度。

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