税收行政复议期间的起算点应该从何时开始计算

税收行政复议期间的起算点应该从何时开始计算

王俊

广东名道律师事务所  广东东莞  523071

摘要

《税收征收管理法》第八十八条规定了“清税前置”条款[1]，即行政相对人应当在清税或担保后，才可以进行行政复议，不服行政复议决定的，方能进行行政诉讼。而《行政复议法》第九条却规定了行政复议申请的期限为六十日[2]。那么税收行政复议的期限应当自什么时候开始起算呢？税收征管法好像没有说清楚，本文就一则行政案例讲述一下税收行政复议期限起算点的问题。

关键词：行政复议；“清税前置”；复议期限

典型案例

吉林省长春市中级人民法院（2019）吉01行终30号[3]

案情简述

作为纳税义务人的JL银行于2018年7月3日收到C市稽查局《税务处理决定书》，后于2018 年 7 月 19 日收到《税务事项通知书》。2018 年 8 月 8 日，JL银行又收到C市稽查局作出C税稽强催[2018]3 号《催告书》（行政强制执行适用）。2018 年 8 月 15 日，JL银行交完了税款及滞纳金。2018 年 10 月 8 日，JL银行不服C市稽查局征税行为，向C市国家税务局提起行政复议。

C市国税局作为复议机关，赫然以JL银行超过行政复议申请期限为由决定不予受理。

问题焦点就在于：如果JL银行作为纳税人申请行政复议的期限应当是在知道具体行政行为，即2018年7月3日起算，那么JL银行在2018年10月8日申请行政复议即超过了60天的复议期限。如果JL银行申请行政复议的期限应当是在缴清税款及滞纳金，即2018年8月15日起算，那么JL银行在2018年10月8日申请行政复议就没有超过了60天的复议期限。那么本案的行政复议申请期限应从何时开始起算呢？

法院观点

一审法院认为：依照《行政复议法》第九条，《税收征收管理法》第八十八条规定，本案中C市稽查局先后作出的三份通知书、催缴书均属于上述法律规定中的确定的期限，且限定的缴纳期限不同，JL银行按照文书限定的缴纳期限于2018年8月15日交清了税款，故复议的提起期限应自交清税款之日起计算60日，JL银行提出复议申请，是符合法律规定的，C市国税局应予受理，判决撤销国家税务总局C市税务局于2018年10月12日作出的长税复不受[2018]1号《不予受理行政复议申请书》。

C市国税局上诉认为：有关《税务处理决定书》的复议期限的起算点应当以该行政处理决定书中规定的缴纳期限届满之日。

二审法院认为：一、一般来说，行政复议案的起算点应当从“自知道该具体行政行为之日起”开始计算。但是由于税收征管法第八十八条将“依照税务机关的纳税决定交清税款和滞纳金或进行担保”作为行政复议申请的前提条件，从而产生了税务行政复议应当从“自知道该具体行政行为之日起”开始计算还是从“交清税款及滞纳金或者进行担保之日起”开始计算的问题。但从《税务行政复议规则》第三十三条的规定[4]中可以看出，税务行政复议的起算点应当从“清税或者担保确认之日起”而不是从“自知道该具体行政行为之日起”开始计算。二、按照行政合理、程序正当的基本要求，设定税务行政复议前提条件的目的是防止纳税义务人利用复议程序期间转移财产规避征管以及保证税款及时到位，而不是通过设置苛刻条件而将税务行政复议申请拒之门外。二审判决驳回上诉，维持原判。

律师观点

对于本案，《税收征收管理法》第八十八条规定的清税前置条款历来被理论界和实务界认为是“恶法”，它限制了纳税人的权利而扩大行政机关的权力，导致公民在行政机关的强权面前求告无门，因此《税收征收管理法》第八十八条的规定急待立法机关予以修正。对此，笔者认为，税收作为国家财政收入的主要来源，关系到国家安全与社会稳定，在一定程度上要求相关税款及时入库，优先保障国家与社会的公共利益在一定程度上来说并无不妥，税收征管法第八十八条的立法目的在于保障税款及时入库，而不是限制甚至是剥夺纳税人的诉权。因此复议机关和司法机关应当从程序正义的角度出发，彻底理解征管法八十八条应有之义，全力保障行政相对人的救济权，因为“无救济则无权利”[1]。在现实中，常常出现纳税人面对巨额的税款和滞纳金根本无力缴纳，从而无法行使救济权的现象，而税务机关为了回避行政复议和行政诉讼，故意不给予行政处罚，以免纳税人通过行政处罚行使行政复议和行政诉讼的权利来绕开征管法第八十八条规定，进行司法审查。本案中，法院认为纳税义务人的行政复议的期限应当从缴清税款之日开始计算，正确的理解了征管法八十八法的意义。

另外，本案税务机关一直以《税务复议规则》第三十三条的规定进行抗辩，那这个《税务复议规则》第三十三条的奥秘又是什么呢？

《税务复议规则》第三十三条第二款中有规定“必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限”，那如果纳税义务人没有根据税务机关确定的期限缴纳税款，行政复议期是不是从确定的期限之日起算呢？《税务复议规则》第三十三条也没有说清楚。而

行政机关在一、二审中正是以该理由进行抗辩，但一、二审判决都明显对税务机关的上述抗辩理由采取了回避的态度。尤其是二审判决中提到这个问题不是本案讨论范畴，直接予以了回避。

笔者对这个问题的观点非常明确，纳税义务人应当自清税或担保之日起开始起算行政复议期限。其理由是：一，《税务复议规则》第三十三条第二款并没有规定没有按照税务机关确定的金额和期限缴税或担保就丧失了复议权，或复议期限从确定期限之日起算。如果《税务复议规则》有这种立法意图，那就是明显违反上位法，当然无效。二、从税收征管法第八十八条规定[5]的内容来看，首先，从该条文字本身是说必须先清税或者提供担保，然后才可以提出行政复议申请，从文义解释的角度，自然应该是自清税或担保确认之日开始计算行政复议期限[2]。其次，正如笔者在前面所阐述的那样，从立法本意来看，征管法八十八条的立法目的在于保障税款及时入库，而不是限制，甚至是剥夺纳税人的诉权。如果片面理解《税务复议规则》第三十三条，并进行限制性解释，要求纳税人既要按确定的金额，又要按确定的期限缴清税款及滞纳金，那就等于直接剥夺了纳税人的诉权，这与立法本意不符，与法治精神不合。

实践中，一些税务机关通常的作法是如果在规定的缴纳期限内缴清了税款和滞纳金，则从缴清之日起计算复议期限，如果未在规定的缴纳期内缴清，则从收到税务处理决定书之日起计算复议期限。这样做的目的在于防止纳税人恶意拖延缴纳税款，防止具体行政行为效力长期处于未定状态，具有一定的合理性。然而实践中却有另外一种倾向，即纳税人过了规定的纳税期，就丧失了行政复议的权利。在江苏省高级人民法院（2021）苏行再18号行政裁定书中，江苏省高级人民法院就认为，超过纳税期即丧失复议权，不符合法律，有变相剥夺行政相对人权利之嫌，裁定撤销一、二审判决。

但是无论征管法第八十八条立法原意如何，对纳税的复议权和诉讼权有所限制却是事实，这与当前国家与社会对法治的追求是不合的。“程序先于权利”，没有程序正义作为保障，实体正义也无从实现[3]。另外笔者认为，废除征管法第八十八条，赋予纳税人直接提起行政复议，甚至直接提起行政诉讼的权利，并不会必然导致税款不能及时入库的风险。因为无论是《行政复议法》或者是《行政诉讼法》都规定了复议或诉讼不影响行政行为的实施，税务机关完全可以在纳税人一边复议诉讼的同时，一边依据行政强制法以及税收征收管理法的规定的强制执行权进行强制执行。正因为如此《进出口关税条例》原本有的清税前置条款，在2003年修订时，就放弃了清税前置的规定，改为规定“应当缴纳税款，并可以依法向上一级海关申请复议。对复议决定不服的，可以依法向人民法院提起诉讼。”这就意味在海关征税中，纳税义务人复议权的行使不以清税为前提，但是纳税义务也不因复议而停止。这样既保障了纳税人的诉权，也又保障了税款的及时入库。

结尾处笔者再一次呼吁全国人大，税收征管法真的该改改了，如果税收征管法暂时无法全面修订，能不能我们先把这个八十八条先改改？

参考文献：

[1]马菊花.我国税务行政复议前置研究范式述评[J].湖南税务高等专科学校学报,2022,35(01):8-14.

[2]贺燕.行政复议前置、税法确定性与税收治理现代化[J].税务研究,2020(04):82-88.

[3]李柯奇.税务行政争议及其解决机制的变化趋势[J].注册税务师,2018(09):50-53.

[1]《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

[2] 《行政复议法》第九条规定六十日：公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。

[3] 该案例出自中国法学会财税法学研究会2019年十大经典案例。

[4]《税务复议规则》第三十三条：申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

[5]《税收征收管理法》第八十八条 纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。