企业数据资源相关会计处理中会计科目使用的探讨

企业数据资源相关会计处理中会计科目使用的探讨

1吕平  2姜立华

1中德联合集团  2青岛明哒尔会计师事务所  

2023年8月21日，财政部印发了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（以下简称规定），并规定企业自2024年1月1日起按照未来适用法执行。自此，数据资源作为一项资产可以“登堂入室”纳入企业会计报表的正式殿堂，步入会计人员的视野。企业数据资源的会计处理可谓有法可依。企业数据资源资产“无形”的特征不同于现有存货类有形资产项目，企业数据资源资产应当归集确认为哪一会计科目成为会计实务工作者的疑问，所以会计处理过程中会计科目的具体使用，仍然是落实该规定的障碍。探讨研究企业数据资源相关会计处理中会计科目的具体使用具有现实意义和深远影响。

关键字：企业数据资源会计处理会计科目

一、无形资产类企业数据资源会计科目的使用

1、外购无形资产类企业数据资源

企业使用的数据资源，符合《企业会计准则第 6 号——无形资产》（财会〔2006〕3 号）规定的定义和确认条件的，应当确认为无形资产。其会计处理企业应当按照无形资产准则和《〈企业会计准则第 6号——无形资产〉应用指南》（财会〔2006〕18 号）等规定，对确认为无形资产的数据资源进行会计处理。

也就是说，企业通过外购方式取得确认为无形资产的数据资源，可以使用“无形资产”这一会计科目进行相关账务处理。其入账价值包括购买价款、相关税费和直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的数据脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程所发生的有关支出，以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等费用。根据外购无形资产的具体名称设置二级会计科目进行核算，再依据无形资产入账价值的不同支出项目设置三级明细或者专栏。

企业通过外购方式取得数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等服务所发生的有关支出，不符合无形资产准则规定的无形资产定义和确认条件，应当根据用途计入当期损益。

从不符合无形资产准则规定的无形资产定义和确认条件，但是经专业技术鉴定或技术人员判断，经过一进步研发到满足符合无形资产准则规定的无形资产定义和确认条件。进入研发阶段之后的账务处理，参照自行研究开发企业数据资源的账务处理。

根据企业数据资源的特征界定为一项无形资产，会计处理过程中使用“无形资产”会计科目顺其自然。只是详细设置二级明细科目和三级专栏即可轻松应对外购企业数据资源具体的账务处理实务工作。

2、自行研发无形资产类企业数据资源

企业通过研究开发取得确认为无形资产的数据资源，《规定》原文明确：企业内部数据资源研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，满足无形资产准则第九条规定的有关条件的，才能确认为无形资产；不满足资本化条件的，转入当期损益。

企业数据资源作为一项新兴的特殊类型资产项目，第一研究阶段和开发阶段作为无形资产没有明显的界线；第二两阶段使用的研发投入方式相似或相同，均为数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工，第三研究阶段的支出较大可能大于开发阶段支出。所以研究阶段的支出发生时计入当期损益不妥。最终只有开发阶段的支出资本化部分形成企业数据资源无形资产入账价值，远远不能提现该项研发无形资产的历史成本。

鉴于此，对于自行研发的企业数据资源，研究阶段发生直接或间接支出归集到研发支出—研究阶段支出（某某数据资源）。进入开发阶段时，将研发支出—研究阶段支出（某某数据资源）账面余额转入研发支出—开发阶段支出（某某数据资源）。

在每一个会计年度期末，由外部相关专家或企业技术团队判断研究与开发的时间节点和技术成果，会同财务人员决定是否将研究阶段支出转入当年损益还是开发支出。

二、存货类企业数据资源会计科目的使用

1、外购存货类企业数据资源

《规定》明确：企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合《企业会计准则第 1 号——存货》（财会〔2006〕3 号）规定的定义和确认条件的应当确认为存货。

存货是会计报表列报各类存货会计科目的项目，不是进行会计处理的会计科目。《规定》适用于拥有数据资源的全部企业类型，企业数据资源为一项特殊的资产类型，不能简单的放置或混杂在“库存商品”、“产成品”等会计科目明细项下，不能和企业的有形资产混为一谈。

鉴于此，建议增加“企业数据资源产品”一级会计科目，专门用于核算归属于存货的企业数据资源产品。企业通过外购方式取得确认为存货的数据资源，对象化了的借记“企业数据资源产品”，二级科目为具体的产品名称，其入账价值包括：购买价款、相关税费、保险费，以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等所发生的其他可归属于存货采购成本的费用。需进一步加工未对象化的借记“劳务成本”。

2、自行研发存货类企业数据资源

企业通过数据加工取得确认为存货的数据资源，其成本包括采购成本，数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

“劳务成本”可以按照采购成本，数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工成本界定为“劳务成本—待开发数据资源”二级明细科目；同时将直接人工和累计折旧、累计摊销等间接费用分别作为“劳务成本”的二级明细。并且对劳务成本按照具体的研发产品名称进行项目核算。

“劳务成本”可以首先设置具体的研发产品名称二级明细，再分别设置“待开发数据资源”、“直接人工”、“其他间接费用”。

研发成功之后将“劳务成本”结转至“数据资源产品”；假定研发失败则将“劳务成本”结转至当期损益。

三、企业数据资源无形资产类和存货类间的转化及后续计量

1、无形资产类和存货类数据资源间的转化

假定“无形资产”类企业数据资源研发过程中，领用（使用）存货类企业数据资源，那么借记研发支出—开发阶段（某某数据资源），贷记“数据资源产品—某某数据资源”或“劳务成本—某某数据资源”。

存货类数据资源研发过程中，一般不会直接领用（使用）无形资产类数据资源，仅是以摊销无形资产类数据资源的形式归集劳务成本的间接费用。

2、无形资产类和存货类企业数据资源后续计量

无形资产类数据资源的摊销和存货类数据资源实现销售收入后成本转出，在上述已有会计科目的基础上，相关的账务处理较为简单，在此不再赘述。

企业数据资源作为特殊类资产，每期会计期末都应该进行减值测试，采用资产评估等方式确认数据资源资产公允价值，依据减值或增值的金额调整账面价值。