关于核电项目所得税优惠政策起始时点的研究与思考

关于核电项目所得税优惠政策起始时点的研究与思考

作者：史林辉

作者单位：山东核电有限公司      邮编：265116

内容摘要：

根据公共基础设施企业所得税“三免三减半”优惠政策规定，自该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起实施减免政策。核电项目作为公共基础设施项目，具备享受所得税“三免三减半”优惠政策条件，与其他项目不同，对核电企业而言项目有调试并网期和商运期两个节点，本文结合核电项目生产经营阶段的特点以及基建财务、税法政策相关要求，对核电企业享受所得税优惠政策的起点进行相关研究。

1、核电调试期与基建收入有关定义

根据核安全导则，调试是使安装好的核电厂部件和系统运转并验证其性能是否符合设计要求和有关准则的过程，其目的是确保核安全和可用率相关的系统与设备的性能得到100%检验。核电调试分为调试准备、系统功能试验（冷、热态试验）、启动试验（装料、初次临界、低功率试验）、性能试验和示范运行四个阶段。根据《发电机组进入及退出商业运营管理办法》，按照国家有关规定经核准的与地（市）级及以上电网并网运行的火力、水力、风力发电机组，调试运行期自机组首次并网的时点起，至按要求完成带负荷连续运行、可靠性运行止。

基建收入是指在基本建设过程中形成的各项工程建设副产品变价收入、负荷试车和试运行收入以及其他收入。负荷试车和试运行收入包括水利、电力建设移交生产前的供水、供电、供热收入。根据《基本建设财务管理规定》（财建[2002]394号）第二十八条，各类副产品和负荷试车产品基建收入按照实际销售收入扣除销售过程中所发生的费用和税金确定。负荷试车费用计入建设成本。试运营期基建收入以产品实际销售收入减去销售费用及其他费用和销售税金后的纯收入确定。

    2、基建财务制度与税法政策要求

1）《企业会计准则》对在建工程试运行形成的产品如何处理并无明确规定，但其界定的“收入”是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，收入形式包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。而在建工程达到预定可使用状态前的试运行并不属于日常活动，根据《企业会计准则应用指南》在建工程试运行生产的产品也是不应确认收入和成本。《企业会计制度》第三十一条规定，工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品所产生的成本，计入在建工程成本。

2）根据《基本建设财务管理规定》（财建[2002]394号）三十一条规定“各项索赔、违约金等收入，首先用于弥补工程损失”，可见基建收入首先应冲减工程成本。三十条规定“凡已超过批准的试运行期，并已符合验收条件但未及时办理竣工验收手续的建设项目，视同项目已正式投产，其费用不得从基建投资中支付，所实现的收入作为生产经营收入，不再作为基建收入”。

3）根据所得税政策，公共基础设施企业所得税“三免三减半”优惠政策规定，自该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起实施减免政策，并可按每一批次为单位计算所得。国税发〔2009〕80号第二条规定：“第一笔生产经营收入，是指公共基础设施项目建成并投入运营（包含试运营）后所取得的第一笔主营业务收入”。此外

根据《关于企业所得税优惠政策事项办理有关问题的公告》要求，享受该优惠备案资料包括:公共基础设施项目建成并投入运行后取得的第一笔生产经营收入凭证（原始凭证及账务处理凭证），公共基础设施项目完工验收报告等。根据《企业所得税法》第五条的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。根据《企业所得税汇算清缴管理办法》第三条规定，凡在纳税年度从事生产、经营（包括试生产、试运营），均应按照《企业所得税法》及其实施条例有关规定进行所得税汇算清缴。

    4）按照最新会计准则，即 《企业会计准则解释第15号》：“企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品，比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品，或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的（以下统称试运行销售），应当按照《企业会计准则第14号—收入》、《企业会计准则第1号—存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。”该修订文件自2022年1月1日起施行，改变了原试运行销售收入冲减固定资产成本的相关要求，明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入以及成本。

3、研究与相关分析

由于调试由反应堆装料前和装料后两种条件下的试验组成，各个系统进行冷态和热态试验、堆机联合试运转、到电站投入商业运行为止费用支出抵扣调试所得后的净支出为联合试运转费，该费用是工程项目建设阶段所必须的其他相关费用，非项目建成并投入运营后所取得的第一笔主营业务收入，按照《基本建设财务管理规定》，应冲减工程成本。而根据企业会计准则解释第15号，关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理规定，企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品，比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品，或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的（统称试运行销售），应当按照适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中分别日常活动和非日常活动列示试运行销售的相关收入和成本，属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示，属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。

根据《企业所得税法》应纳税所得额的确定方法，将在建工程试运行所得视为销售商品，计征增值税，同时，在纳税申报时将在建工程试运行收入扣除试运行所得发生的支出后的差额，确认当期所得或损失。

4.思考和建议。

综合上述研究与分析，目前会计与税法处理基本保持一致，建议核电项目以调试并网期为享受所得税优惠政策的起始时点。