我国个人所得税法改革研究

我国个人所得税法改革研究

李彦会

山东财经大学法学院

摘要：个人所得税在调节社会收入分配、促进社会公平方面发挥着关键的作用，2018年个人所得税法改革完后，在一定程度上减轻了广大人民的纳税压力，使得广大人民切实享受到税收改革红利。但是在专项附加扣除、税收征收模式、税务征收管理系统和公民偷税漏税方面的问题违反了量能课税原则、税收公平原则，从而影响了社会分配，不利于社会公平。本文从税务征收差异化、征税模式的完善、建立税收保障体系与明确征税人员的责任、法治与德治相结合这四个路径对存在的问题予以回应，更好发挥税收在调节社会方面的积极作用，对从而促进社会公平。

关键词：个人所得税；社会公平；专项附加扣除制度；改进措施

引言：个人所得税作为直接税中的主要税种是改革的关键，并且也是调节收入分配的重要手段。2018年个人所得税法改革大幅降低了中低收入者的税负，一定程度上实现了社会公平。然而，在人民日益增长的美好生活需要与不平衡不充分的发展之间的矛盾已成为我国主要矛盾的这一背景下，不同地区与不同行业之间仍存在着税收不公的问题。因此，个人所得税改革关注点可放在税务征收差异化、完善税务征管模式、征管体系以及对纳税人的纳税意识培养这四个方面。使征税红利惠及到更多的人民、领域，最大程度的发挥个人所得税的积极作用，促进税收公平。

一、个人所得税法的改革和实施情况

个人所得税是国家对本国国民、居民、居住在本国境内的个人所得和境外个人来源于本国征收的所得征收的一种税。2018年6月19日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第三次会议的召开，审议并通过了《个人所所得税法》修正案草案，这是该法颁布的第七次修改。新个税改革后，国家税务总局发布《个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）》公告中规定：居民个人综合所得，以每一年纳税年度的收入额减除费用6万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。其本次修改最大特色增加了专项附加扣除制度。包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息以及住房租金、赡养老人等支出。

新修订的个人所得税法实施以来对于我们国家的财政收入以及个人纳税情况都产生了较大的影响。个人所得税法实施两年来，人均累计减税1340.5元，预估减税规模超过了5000亿元。根据国家统计局的相关数据显示：2018年财政收入为183359.84亿元、个人所得税收入为13871.97亿元。而2019年财政收入共计190390.08亿元、个人所得税收入为10388.53亿元。同2018年相比较，2019年的财政收入增长速度减缓，个人所得税收入相比较2018年大幅度减少3482亿元，这也是个人所得税收入近五年来首次出现负增长。由此可得，这一次的个税改革，成绩显著，使得广大人民群众享受到了减税的红利。

二、个人所得税和社会公平之间的联系

（一）个人所得税是实现社会公平的手段

税收是一种工具，其不仅是国家财政收入的主要来源，同时国家也在利用税收杠杆调节着国家的经济结构和贫富差距，通过对社会财富水平的调节来实现社会公平，而这一调节主要是通过征收个人所得税来实现的。

我国个人所得税的征收采取的是累进税率与比例税率并用的方式，累进税率是根据征税对象数量或金额的多少分为若干等级，应税数量越多或者金额越大，使用税率就越高，即随着税基的增加而按其级距提高的税率。

累进税率体现出税的量能负担原则，即纳税人的纳税负担应与负税能力相适应。按照累进税率征税，故高收入者所纳税额度要高于中低收入者，一方面一定程度上可以对于他们的过高收入进行一定的规制，增加财政收入。[1]另一方面，按照累进税率征税减轻了低收入者的纳税压力，缩小社会贫富差距。由现在的“金字塔型”社会结构逐渐向“橄榄型”的社会结构过渡，使得社会更加稳定。个人所得税像是一个灵活的杠杆，一端是公民收入、另一端是社会公平正义。国家根据实际发展情况的不同，对杠杆进行操作，力求在收入差距和社会公平正义之间达到最优平衡。人民有着更多的获得感、幸福感。

（二）社会公平是个人所得税的评价标准

所谓评价标准，是指人们在评价活动中应用于对象的价值尺度和界限。个人所得税存在的目的一是实行社会财富的二次分配，二是为了调节收入平衡，其最终目的是要促进社会公平。追求社会效益这一价值取向赋予了个人所得税存在的意义，即个人所得税对于促进社会公平的方面所做的贡献则可作为评价的重要标准。

三、个人所得税改革后存在的不足

（一）现行专项附加扣除制度存在“一刀切”问题，不利于社会公平

附加专项扣除制度为新增设的内容，是指个人所得税法规定的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人等六项专项附加扣除。其中有些内容没有做到实质公平，仅仅是形式的公平。下面以子女教育专项附加扣除和住房贷款信息专项附加扣除为例进行说明。

1.住房贷款信息专项附加扣除

房屋贷款利息是指纳税人，配偶，商业银行或住房基金共同用于为自己或其伴侣在该国购买房屋，根据20年期，房屋贷款的第一组利息成本是在实际贷款获得利息的当年支付的。纳税人只能享受一次首套住房的贷款利息扣除。我国

幅员辽阔，东西部地区之间经济发展差异较大，中部地区和西部地区之间的房价差距最高可达十倍多。在经济发达地区房价较高，且由于经济发达地区就业机会较多，会吸引大批大学毕业生、青年人集中。而在这批人当中往往没有太多的经济保障，在购房时面对的压力会比低房价地区的同龄人高。此时采取全国统一标准不利于调节收入差距，不利于社会的公平稳定。

2.子女教育专项附加扣除

子女教育是指纳税子女的继续教育费用，按每名子女每月1000元的通常固定金额扣除。子学历教育包括义务教育、高中阶段教育以及高等教育。这三大类教育阶段所支付的费用明显不同，在义务教育阶段，有国家相应的政策补贴，这意味着所有学生都将免收学费和各种费用，教科书费和有家庭经济问题的学生将获得生活津贴。而高等教育阶段，一般来说学生会获得国家补助（硕士、博士国家每月发放相应补贴）并且会有一些兼职工作机会。相比较而言，高中阶段和专科以及本科阶段的学生家庭花销较大。而在子女教育专项附加扣除这一方面并没有根据阶段的特点进行区别划分，而采用了统一标准，这不利于维护专项扣除制度的实质公平。[2]

（二）征收模式所产生的不同收入水平的纳税人之间的不公平

单独征收所得税的方法分为所得税分类制度和一般所得税制度，以及税收制度和一般所得税制度的分类。所谓分类税制，是指将纳税人确定为独立的“自然人”还是“自然人”，对每个纳税人从不同来源、性质不同的收入进行分类，然后根据不同的成本偏差标准和不同的税率来计算税收。分类所得税制对于征税而言更方便和高效，在征税时会减轻一些压力。但是这种征税模式存在着一个很大的弊端，它则仅仅从纳税人个人的情况出发，没有考虑纳税人家庭的实际压力。并且我国的个人所得税征税的征收范围比较窄，最常见的为工资、薪金，这也是较为容易征收的项目。反倒是那些高收入者，经济来源多样、复杂，难以对他们的收入进行监管并征收个人所得税，使得中收入者群体中承担了更重的纳税负担和压力，这样不利于按照纳税人的纳税能力纳税，没有体现量能负担原则。不同收入水平的纳税人之间所要承担的纳税压力不同，可能会在一定程度上导致税收公平在不同纳税人之间的失衡，有悖收入税收公平的原则，不利于调节收入差距。

如今税收改革已取得重大成效，提高和完善税收征管模式也刻不容缓。我国以往所倾向于分类所得税制的模式，这种模式的一些弊端在上文中也有所提及，与分类所得税制与之相对应的综合所得税制以及分类综合混合所得税制。综合所得税制是将纳税人一年个人的各项所得（例如：工资薪金收入、利息、股息、财产所得等）予以相加，在其进行法定扣除后，对其应纳税额进行缴税的一种模式。这种模式能够体现量能课税，公平税负，但是这种模式进行征收难度较大，付出成本较高，并且不利于实行源泉扣缴。[3]相比之下两种征收模式都存在一定的问题，此时对于分类所得税制以及综合所得税制结合的混合所得税制凝结了两种税制的优势。

随着2018年个人所得税法的改革，我国个人所得税已初步建立分类所得制和综合所得税制结合的模式，即混合征收制，在征税过程中更好的兼顾了公平和效率，但是这种征税模式目前依然存在着一些问题需要考虑。例如：对于税率的设置方面存在一定的不足，根据新的个税税率表我们能够看到，对于工资薪金、劳动报酬实行了七级征税税率，最高税率达到45%。而对于一些资本性收入，例如利息、股息、红利所得所缴纳税率为20%。这种情况会造成中低收入者交税多，高收入者交税少的局面，在税务承担方面没有从纳税人的实际承担能力出发，没有体现实质公平。

（三）税收征管体系不健全，不利实现社会公平

 1.管理手段方面存在着问题

目前对税收的征收和管理主要运用计算机操作，而对税收的监控手段过于单一，并且目前对税务征收和管理的系统和软件还不够成熟和完善，没有形成体系化和全方位化的动态监管模式，导致信息传递的不及时以及传递路径的不通畅等，在操作中受到计算机系统本身的限制比较大。另一方面，税务征管对于税务征收和管理的人员也有着较高的要求，不仅要有较强责任意识，而且还要熟练掌握税务征管的计算机系统，对于其工作人员的业务能力要求也较高。但是在实际中，有一些税务征管人员业务能力有限，对于计算机操作技术掌握的不熟练，导致相关数据和信息录入的不及时、不完整。从而真实客观的反应税务征管信息。

2.征管人员管理责任不明确

在税务征管过程中对于征管人员责任的分配不明确。主要体现在横纵两个方面：一方面是部门与部门之间横向职权的模糊，对于部门之间什么该管，什么不能管没有一个明确的界限。另一方面是部门内部之间纵向职权的不明确，存在越级办事、相互推脱的行为。职权没有落实到个人，运作起来往往会导致权力的错位，没有理顺部门与部门之间、部门内部之间的具体责任。对与工作的开展不能进行科学而有效衔接，导致工作效率低下。

综上两个方面的问题，给一些试图漏税、逃税的不法分子有了可乘之机。由于税收征管没有形成体系化的监控模式，在系统设施方面便让不法分子有了空子可钻。

（四）公民逃税漏税危害社会公平

依法纳税是纳税人不可逃避的责任，但在实际税务征管过程中，有部分纳税人违反税法规定不缴或者少缴税款的非法行为。其主要操作有：伪造账簿、伪造会计凭证、伪造凭证、销毁账册、票据或记账凭证，虚报、多报费用和成本，少报或者不报应纳税的个人所得，采取不正当手段骗回已纳税款等。纳税人自身的法律意识和纳税意识淡薄，并且怀有减轻个人税负的欲望。加之征管不严格，给这部分意图逃税漏税的不法分子有了可乘之机，利用一些漏洞进行逃税漏税。甚至与税务征管人员相互勾结，进行权钱交易，逃税漏税。影响国家正常的税收活动，扰乱和破坏纳税秩序，损害国家和社会的公共利益。

四、关于完善个人所得税改革的建议

（一）个人所得税征收差异化，促进实质公平

当前我国的主要矛盾由人民日益增长的物质文化需要同落后的社会生产力之间的矛盾转变为人民日益增长的美好生活需要和发展不平衡不充分之间的矛盾。其发展的不平衡主要体现在东西部区域以及城乡之间，这种发展的不平衡就导致了在公共资源享用和生活生产方面存在着一些机会的不对等。例如在住房贷款信息专项扣除中，城乡之间的房价以及东西部地区的房价有着明显的差别，在此基础上，根据当地房价的实际水平设置不同的扣除标准，而对其进行差异化的征收和补贴标准，从而减轻纳税人的纳税负担，做到实质公平。

纳税人个人在不同的阶段面对的生活压力也有所不同，就例如子女教育专项附加扣除来讲。上文中分析并提到了子女教育在高中阶段以及大学本科、专科阶段所花费的费用要高于义务教育以及硕士、博士阶段。对其补贴进行“一刀切”，这样不利于从纳税人的实际纳税情况出发。根据实际分析，国家可以向花费较高教育阶段的补贴予以适当倾斜，对于纳税人的纳税压力进行平衡，从而维护纳税人的合法权益，使得纳税人切实享受到更多的税收改革的红利。[4]

（二）完善个人所得税征收模式

设定合理的税率，我国目前的征税模式已经发生了重大的转变。首先便是要从我国的实际情况出发，制定科学合理的税率，确保税率的完整性和科学性，才能促进税收工作的顺利进行。在上文中提到我国的税率设定存在一些不足，资本性收入纳税的税率太低，劳动报酬所得纳税税率较高，这样不利于改善我国居民的的生活水平，导致群众获得感、幸福感不足。税率改革的重点应放在劳动报酬所得和资本性所得中，并且将资本性所得的税率提高，劳动报酬所得税率相应的降低，为广大中收入的者减轻负担。同时也应重点关注一些特殊行业中的高收入者，例如对娱乐影视行业、电竞行业、金融业、运动员以及企业高层的予以区别对待，并且还要对以上人群的纳税情况重点监管。规制高收入者的过高收入，提高低收入者收入，缩小贫富差距，促进社会实质的公平公正。

（三）完善税务征管体系的建议

1.建立征税保障体系

随着征管模式的转变，征税工作的需要对纳税系统的要求更加严格。征税保障体系可以看作是对征税执行体系的一种补充和完善，征税保障体系重点是针对征税信息的管理，征税体系可以分为征税系统内部和外部两个方面，这主要是对于纳税人的纳税予以登记、纳税信息予以录入和扣缴信息、查询纳税人的申报信息。而征税系统外部的体系主要是纳税人自行申报系统。⑤通过税务保障体系能够对税务征收内部和外部的两个系统进行动态的监控，防范和化解系统性风险，对于一些漏洞和不足及时的弥补和修正，对于税的来源、纳税的信息可以有效监控，减少逃税漏税的行为，保障税务征收工作的效率和质量，更好发挥税收在国家治理中的基础性支柱性保障性的作用。

2.明确税收征管人员的职责

税务管理人员是税务机关及其税源管理部门中负责分片、分类管理税源，负有管理责任的工作人员。在征税过程中税收征管人员发挥着重要的作用，他们是执行征税工作的重要一环，亦是影响税收征收效率的重要因素。因此，明确税务征管人员的职责是必不可少的工作。首先，部门之间根据部门的性质的不同进行职责的划分，对于自己辖区或者部门内部的职权用好、管好；其次，对于部门内部根据其岗位的属性分配职责，将职责落实到个人，管理人员在自己的分管区域内恪尽职守。部门与部门之间、部门内部之间的职权形成一个纵横交错，合理有效的网格状形态，呈现出系统性和灵活性的权力分配格局，使得各部门之间、各部门内部之间能够灵活衔接以及进行有效对话。一方面能够确保信息传递途径的畅通，极大地提高了工作的效率。另一方面，在不同的部门之间以及同部门内部的不同岗位之间形成了一种权力和职责相互制约的局面，从而大大减少了以权谋私、权钱交易的行为。有利于净化税务征管环境，保护我国的征税和纳税秩序。

（四）坚持法治与德治相结合，促进征税公平

税收法治是依法治国在税收领域的表现和运用。在纳税阶段，为了保障税务工作的顺利进行，最重要的就是从法律层面进行管制。通过法律手段提高纳税人的纳税意识，从而增强纳税活动的严肃性，减少逃税漏税的行为，使得纳税工作更好的展开。进行法律制度建设，可以借鉴其他国家的一些经验。例如设立税务警察、成立税务法庭，如丹麦等国都在法院内设置了专门的税务法庭，有一些国家还专门设置了税务法院。设立税务法庭，有助于维护纳税人的合法权益，同时规范税收行为，保障我国的税收工作。

在个人所得税纳税过程中，部分公民存在逃税和漏税的行为。这种行为不仅需要法律强制手段的规制其外在行为，同时也需要道德的约束，需要道德和法律双管齐下，通过道德调节纳税人的内心行为。所以，为保障我国个人所得税的征收效果，政府应加强社会主义道德建设，弘扬社会主义核心价值观，不断提高公民的个人素质，树立自己的责任意识，让每个公民明确依法纳税是应尽的责任，自觉纳税，提高我国个人所得税的征收质量。

五、小结

新修订的个人所得税的系列的内容对收入分配调节方面进行了完善和优化，但是根据目前我国的实际情况来看，仍有要改进的地方。为更好发挥个人所得税的作用，缩小贫富差距，促进社会公平，加快构建社会主义和谐社会。国家应在税收差异化和征收模式以及税务征收管理方面进行完善和改进，使得个人所得税的纳税更加科学合理，人民群众有着更强的获得感和幸福感。

作者简介：李彦会，山东济宁人，山东财经大学法学院经济法学硕士

参考文献

[1]张亮.以税收制度改革促进居民收入公平分配[J].国家治理,2016(10).

[2]于秋实.浅议个人所得税专项附加扣除制度[J].河南司法警官职业学院学报,2021(3).

[3]张斌,杜爽.2020年税制改革研究综述[J].税务研究,2021(04):36-42.

[4]周晗燕.我国《个人所得税法》家庭课税的考量和路径分析[J].商业研究,2021(02):129-136.